Аспекты криминологических и криминалистических характеристик налоговых преступлений

ASPECTS OF CRIMINOLOGICAL AND FORENSIC CHARACTERISTICS OF TAX CRIMES

Tatyana Skvortsova

Master, Far Eastern Institute (branch) Federal State Budgetary Educational Institution of Higher Education VGUYU (RPA of the Ministry of Justice of Russia) in Khabarovsk, Russia, Khabarovsk

Аннотация. Криминальная обстановка в сфере налогообложение на протяжении ряда лет характеризуется ростом преступности, ее массовым характером, высокой степенью латентности. Несмотря на принимаемые меры по минимизации налогообложения, уклонение от уплаты налогов продолжает оставаться сложной экономической и правовой проблемой. В статье рассматриваются основные способы обнаружения налоговых преступлений, их следы.

Abstract. The criminal situation in the field of taxation on over the years has been characterized by an increase in crime, its mass character, high latency. Despite the measures to minimize taxation, tax evasion continues to be a complex economic and legal problem. The article discusses the main ways of detecting tax crimes, their traces.

Ключевые слова: налогообложение; налоговое преступление; криминалистика; уголовное право; оперативно-розыскная деятельность; правоохранительный орган; правонарушение.

Keywords: taxation; tax crime; criminalistics; criminal law; operational-search activity; law enforcement agency; crime.

Основным государственным инструментом регулирования экономических отношений и тенденций служит налоговая система. Налоги - это необходимое звено экономических отношений в обществе с момента возникновения государственности.

Основным источником формирования бюджета являются налоговые сборы и платежи. С учетом собранных средств формируются государственные и социальные программы и фонды. Помимо чисто финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, объемы и качество потребления. Все это определяет исключительную значимость налоговой системы в структуре государства и общества, необходимость выполнения всеми членами общества налоговых обязанностей.

Все налоговые правонарушения, предусмотренные Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ) [3], согласуются с правонарушениями, установленными Налоговым кодексом Российской Федерации [4]. Разница заключается в том, что НК РФ предусматривает ответственность налогоплательщиков, в качестве которых могут выступать как физические, так и юридические, а КоАП РФ – ответственность должностных лиц организаций, при этом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от привлечения их к административной ответственности.

Однако именно в Налоговом кодексе Российской Федерации дано определено понятия «налоговое правонарушение». Таковым является деяние, совершенное виновно вопреки требованиям законодательства о налогах и сборах, за которое НК РФ установлена ответственность. В отличие от налогового правонарушения законодательного определения «налогового преступления» не имеется, и оно вытекает лишь из содержания подзаконных актов, а также актов толкования закона.

Личность преступника – неисполнителя налоговой обязанности. Её структурными элементами являются способ подготовки налогового преступления, способ совершения налогового преступления, способ сокрытия следов налогового преступления, способ посткриминального поведения преступника – неплательщика налога.

Например, должностное лицо, такое как генеральный директор Общества умышленно совершает деяние, предусмотренное уголовным законом, оставляя следы налогового преступления.

К числу иных причин высокого уровня латентности налоговой преступности следует отнести:

–изобретательность налоговых преступников;

–тщательную маскировку совершаемых ими налоговых преступлений;

–отсутствие явных следов, указывающих на совершение налоговых преступлений;

–наличие большого промежутка времени (от года и более) между моментом совершения и моментом выявления налогового преступления.

Отдельные авторы в качестве искусственных причин латентности называют недостатки в деятельности органов, в обязанности которых входит раскрытие налоговых преступлений [1, c. 64].

Согласно статистике Судебного Департамента при Верховном Суде Российской Федерации число осужденных по части 1 статьи 198 в 2018 году составило 62 человек, в году 2019 – 46 человек, в году 2020 – 26 человек [6]. Данные цифры показывают нам положительную динамику в области раскрытия налоговых преступлений и работы правоохранительных органов.

Вместе с тем одной из основных причин снижения показателей противодействия налоговой преступности стало изменение процедур выявления налоговых преступлений и возбуждения уголовных дел рассматриваемой категории, установленных взаимокорреспондирующими положениями пункта 3 статьи 32, пункта 15.1 статьи 101 НК РФ и статьи 140 УПК РФ [8, c. 600].

Незначительные показатели выявления налоговых преступлений налоговыми органами по сравнению, например, с показателями деятельности ранее действующей Федеральной службы налоговой полиции обусловлены задачами, функциями, а также определяемой ими компетенцией налогового органа.

Основная задача налогового органа – налоговое администрирование и налоговый контроль, в рамках которого этот орган проверяет правильность исчисления и действительность уплаты налогов и сборов, а при наличии оснований привлекает недобросовестного налогоплательщика к штрафной ответственности. С учетом этого налоговый орган не наделен правом проведения оперативно-розыскной деятельности (далее – ОРД), посредством которой и выявляется большая часть подобных преступлений. При этом по своему поисково-познавательному потенциалу этот вид правоохранительной деятельности значительно превосходит мероприятия налогового контроля, полномочиями на проведение которых наделен налоговый орган.

Естественно, появление и рост количества неплательщиков налогов — это один из важнейших признаков неэффективности действующей системы налогообложения и налогового администрирования. Противодействие девиантному поведению в сфере налогообложения — одна из актуальных проблем в России.

Согласно данным Генеральной прокуратуры Российской Федерации (на основании формы федерального статистического наблюдения № 4-ЕГС и ведомственного отчета МВД России формы 1-А) по состоянию на январь-октябрь 2021 года и относительно сопоставимого периода предшествующего года число преступлений экономической направленности возросло почти на 5,6 тыс. (январь – октябрь 2019 г.: 97,1 тыс., январь – октябрь 2021 г.: 101,7 тыс.). Около 40 % поставленных на учет преступлений указанной категории явились эпизодами преступной деятельности (+7,5 %, 39,5 тыс.).

Свыше четверти или почти 28 тыс. (+1,8 %) преступлений экономической направленности совершены в крупном и особо крупном размере. Материальный ущерб, оцененный на досудебной стадии, превысил 577,7 млрд. руб. Путем добровольного погашения, изъятия имущества (денег, ценностей), а также с учетом принятых мер в виде наложения ареста на активы обеспечено его возмещение почти на 76 % или 437,2 млрд. руб. (январь – октябрь 2020 г.: 49 %) [5]. Вышеуказанная статистика отражает динамику преступлений экономической направленности последних лет позволяет сделать вывод не только о резко прогрессирующем их росте, но и об увеличении числа зарегистрированных преступлений, что говорит об улучшении профессиональной деятельности и активизации налоговых и правоохранительных органов.

Что же является причиной высокого уровня преступности в сфере налогообложения? Здесь стоит отметить, что налогоплательщик в первую очередь стремится к тому, чтобы налоговый механизм как можно меньше влиял на эффективность его деятельности. Приоритетными моментами для данного субъекта становятся финансовые показатели, и именно с этой позиции налогоплательщик оценивает эффективность налогообложения в стране. По-прежнему большинство налогоплательщиков считают, что налоги непомерно высоки, и предпочитают скрывать свои доходы. Конечно же, существенную роль для государства в оценке уплаты налоговых сумм играют размеры налоговых отчислений, однако не стоит забывать и про внутренние расходы налогоплательщика, как правило, не учитываемые государством и вызванные затратами на сам процесс уплаты налогов и сборов.

К основным компонентам криминалистической характеристики расследования относятся: приемы и способы совершения преступлений, типичные следы преступлений, основные способы выявления и изучения (исследования) таких следов, следственные версии и направления расследования, судебно-следственные ситуации, складывающиеся на этапах расследования.

К наиболее распространенным способам совершения налоговых преступлений можно отнести:

- перечисление денежных средств кредиторам путем передачи руководителем организации финансовых поручений дебиторам произвести оплату, минуя расчетный счет организации в банке;

- использование наличных денежных средств, минуя расчетные счета, в отношении которых вынесены решения о приостановлении операций по счетам в соответствии со статьей 76 НК РФ и на которые выставлены поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств;

- использование денежных средств с бюджетного счета, на которые возможно приобретение векселей с целью их дальнейшего использования для расчетов с контрагентами;

- открытие новых расчетных счетов и осуществление расчетов при наличии действующих решений о приостановлении операций по счетам;

- не сдача денежной наличности в кассу;

- утаивание информации о денежных средствах или об имуществе и о документах, их удостоверяющих (в том числе бухгалтерских и иных учетных документов);

- отчуждение имущества в порядке пункта 1 статьи 235 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) [2] (в том числе совершение сокрытия путем заключения «задним» числом договоров залога, договоров купли-продажи и т.д.);

- передача налогоплательщиком имущества в залог банкам в качестве обеспечения исполнения обязательств по кредитным договорам, заключаемым взаимозависимыми лицами, с последующей передачей имущества налогоплательщика банку по соглашениям об отступном в связи с неисполнением взаимозависимым лицом своих обязательств по кредитным договорам;

- сокрытие имущества путем подписания налогоплательщиком, уплачивавшим лизинговые платежи, с лизингодателем дополнительного соглашения, по условиям которого новым лизингополучателем становится третье лицо, как правило, взаимозависимое с должником, с последующей регистрацией объекта лизинга на данное третье лицо;

- осуществление в период действия принятых обеспечительных мер досрочного расторжения ранее заключенных с арендаторами договоров аренды производственных помещений и вызова ранее размещенных в данных помещениях основных средств и материальных запасов и т.д.

Зачастую следы о налоговых правонарушениях содержатся в следующих документах:

- договорах на выполнение работ (оказание услуг), поставку материальных ценностей, журналах-ордерах, ведомостях, данных аналитического учета, накладных и т.п.;

- учредительных документах предприятия;

- отчетности предприятия по тем периодам, за который налоги и страховые взносы не уплачены;

- платежных документах (поручениях, инкассовых требованиях, поручениях) по налогам и страховым взносам, находящиеся в банке и неоплаченные на момент проверки;

- договорах с потребителями продукции;

- документах о движении денежных средств по кассе предприятия за проверяемый период

- приказах по предприятию о лицах, имеющих право подписывать финансово-хозяйственные документы, касающиеся расходования наличных денежных средств;

- карточках с образцами подписей лиц, имеющих право на распоряжение безналичными средствами по банковским счетам и т.д.

Приведенный неоконченный перечень свидетельствует о достаточно большом количестве документов, которые могут содержать в себе признаки налоговых преступлений, что объясняется многообразием ситуаций, с которыми сталкиваются правоохранительные и контролирующие органы, многочисленностью способов уклонения от уплаты налогов и разнообразием обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу.

Помимо перечисленных документов источниками следов в материальной сфере в отдельных случаях могут являться и иные бухгалтерские документы, например, черновые записи, неофициальная учетная документация, документы с признаками физического подлога (исправления, дописки, подчистки и т.п.). Несмотря на то, что указанные документы не являются официальными, они должны являться объектом оперативного интереса, а содержащиеся в них сведения должны подвергаться тщательному изучению на предмет совершения налоговых правонарушений.

Таким образом, в заключение следует акцентировать внимание на то, что система и характер законодательства о налогах и сборах, регулирующее отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, и действия участников налоговых правоотношений, а из них вытекающие налоговые преступления по своей природе характеризуются достаточно ограниченным объёмом материальных следов преступной деятельности. В основном указанные следы представлены в виде интеллектуального подлога, то есть заведомо ложных сведений в документах налогового учета и налоговой отчетности. О сложности же работы со следами в виде интеллектуального подлога в криминалистике упоминалось часто.

В основе механизма совершения налогового преступления лежит нарушение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, а значит успешный и законодательно обоснованный итог расследования налоговых преступлений основан на материалах налогового контроля налоговых органов, где содержатся выводы налогового органа о наличии в действиях налогоплательщиков и их представителей соответствующего вида налогового правонарушения, и принято решение о привлечении к ответственности за его совершение. В этой связи криминалистический аспект исследования налоговых преступлений обусловлен необходимостью криминалистического уяснения налоговых правонарушений, как причинно-следственного движения от этапа ответственности в рамках Налогового кодекса РФ к уголовному преследованию.

В итоге одни и те же действия налогоплательщиков (либо их представителей) подлежат криминалистическому исследованию и анализу в рамках проведения мероприятий налогового контроля.

И только такой целостный взгляд на ответственность, вытекающую из нарушения законодательства в области налоговых правоотношений, позволяет подойти к системному, всестороннему и обоснованному расследованию налоговых преступлений, основанному на криминалистическом аспекте исследования налоговых правонарушений и преступлений в их неразрывной связи.