НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ: ПОНЯТИЕ, ФОРМЫ, МЕТОДЫ

Определение понятия «налоговый контроль» можно встретить на законодательном, правоприменительном и доктринальном уровнях. В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ [1] налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Конституционный Суд РФ отмечает, что «налоговый контроль является разновидностью государственного контроля» [2]. Кроме того, он подчеркивает, что система мер налогового контроля выступает в «качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов» [3].

В юридической доктрине существуют различные подходы к определению понятия налогового контроля. Так, Д.А. Савченко отмечает, что в науке налогового права налоговый контроль представляет собой: 1) деятельность уполномоченных субъектов; 2) разновидность государственного финансового контроля; 3)  систему приемов и способов его проведения; 4) совокупность мер; 4) систему налоговых правоотношений [8, с. 448]. Т.Д. Садовская рассматривает налоговый контроль в широком смысле как составную часть системы мер государственного регулирования. По ее мнению, налоговый контроль осуществляется в том числе с целью обеспечения баланса прав налогоплательщика и исполнения требований государства [9].

Реализация налогового контроля происходит в рамках налогового правоотношения по поводу его объекта между налогоплательщиком и налоговым органом, в связи с чем между ними возникают субъективные права и юридические обязанности [5, с. 111].

Контрольная деятельность выступает в качестве ряда характеризующихся организационным единством контрольных процедур. Последние представляют собой совокупность объединенных общей конкретной целью действий и являются соответствующим мероприятием налогового контроля. Посредством проведения указанных мероприятий и реализуется налоговый контроль.

Разными авторами указанные мероприятия интерпретируются как методы, способы, виды либо формы контроля и достаточно часто используются как взаимозаменяемые [6].

Несмотря на то, что в ст. 82 НК РФ все мероприятия налогового контроля именуются его формами, определение понятия «форма налогового контроля» в ней отсутствует. А.Ю. Ильин приходит к выводу, что вследствие несовершенства указанной статьи на правоприменительном уровне искажается сущность форм и методов налогового контроля [4].

В абз. 1 ст. 82 НК РФ к формам налогового контроля прямо относятся налоговые проверки; получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). Отдельными авторами дополнительно выделяются иные формы налогового контроля, предусмотренные подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91, ст. 92, ст. 93, ст. 93.1, ст. 94 НК РФ.

Полагаем, что формы налогового контроля подразделяются на: 1) основные (налоговые проверки); 2) вспомогательные (проводятся в рамках основных); 3) дополнительные (призваны восполнять пробелы проведенных проверок).

Методами налогового контроля следует считать конкретные способы (приемы, средства) получения сведений, информации, формирования определенных выводов о деятельности налогоплательщиков, обнаружения правонарушений и преступлений.

Методы налогового контроля могут быть объединены в две группы.

1. Нормативные методы, предусмотренные НК РФ, регулирующим процедуру их проведения. Системно они не закреплены и в силу несовершенства формулировок ст. 82 НК РФ многие авторы их относят к формам налогового контроля.

2. Практические методы, используемые в ходе проведения различных мероприятий налогового контроля (специальные; общенаучные и методы психологического воздействия).

Большинство авторов признает формами налогового контроля также контроль за трансфертным ценообразованием и налоговый мониторинг. НК РФ определяет первый как вид налоговой проверки, а второй как форму налогового контроля.

На практике сложилась такая форма налогового контроля, как предпроверочный анализ, который, по мнению А.В. Красюкова, следует признать видом налоговой проверки, занимающим промежуточное положение между выездной и камеральной проверкой [7, с. 44].

Порядок проведения предпроверочного анализа урегулирован не НК РФ, а нигде не опубликованными приказами ФНС России, которые в силу п. 2 ст. 4 НК РФ не являются нормативными актами. Используемые в ходе проведения предпроверочного анализа методы налогового контроля нормативно закреплены.