ОСОБЕННОСТИ ЛИЧНОСТИ СУБЪЕКТА УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ КАК ЭЛЕМЕНТ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

Криминалистическая характеристика преступления представляет собой систему взаимосвязанных элементов, имеющих значение для раскрытия и расследования преступлений определённого вида. Одним из центральных элементов данной системы является личность субъекта преступления, познание которой позволяет следователю выстраивать тактику расследования, прогнозировать поведение подозреваемого и избирать оптимальные методы получения доказательств [1]. Применительно к налоговым преступлениям изучение личности субъекта приобретает особое значение в силу специфики данной категории деяний, совершаемых, как правило, лицами с высоким социальным статусом и образовательным уровнем.

По справедливому замечанию Ю.М. Антоняна, личность преступника является центральной категорией криминологии и криминалистики, определяющей не только причины преступного поведения, но и возможные направления его профилактики [3]. В контексте расследования налоговых преступлений знание типичных характеристик личности субъекта позволяет выдвигать обоснованные версии, планировать следственные действия и прогнозировать возможное противодействие расследованию.

Согласно статистическим данным Министерства внутренних дел Российской Федерации, в 2024 году зарегистрировано 4639 налоговых преступлений [16]. При этом криминологический портрет налогового преступника остаётся стабильным на протяжении последних лет: это преимущественно мужчина (92% случаев) в возрасте 30–49 лет, имеющий высшее образование (78% случаев), занимающий руководящую должность в коммерческой организации. Указанные данные свидетельствуют о специфичности субъекта налоговых преступлений по сравнению с иными категориями преступников.

В криминалистической науке под личностью субъекта преступления понимается совокупность социально-демографических, психологических, нравственных и иных свойств лица, совершившего преступление, имеющих значение для его раскрытия и расследования [6]. В отличие от уголовно-правового понятия субъекта преступления, ограниченного признаками вменяемости и достижения возраста уголовной ответственности, криминалистическое понятие личности преступника значительно шире и включает характеристики, позволяющие индивидуализировать лицо, совершившее преступление.

В соответствии с разъяснениями Пленума Верховного Суда Российской Федерации [15], к субъектам преступлений, предусмотренных статьями 198–199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, относятся: физические лица, являющиеся плательщиками налогов; руководители организаций-налогоплательщиков; лица, уполномоченные подписывать и представлять налоговую отчётность (главные бухгалтеры); лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного бухгалтера. Указанный перечень демонстрирует, что субъектами налоговых преступлений выступают лица, занимающие определённое должностное положение и обладающие специальными полномочиями в сфере налогообложения.

Анализ судебной практики позволяет выделить следующие социально-демографические характеристики лиц, совершающих налоговые преступления. По признаку пола подавляющее большинство осуждённых составляют мужчины — около 92%. Данное соотношение объясняется преобладанием мужчин среди руководителей коммерческих организаций [11]. Вместе с тем следует отметить, что женщины чаще привлекаются к ответственности в качестве соучастников — как правило, в должности главного бухгалтера.

Возрастная структура налоговых преступников характеризуется преобладанием лиц среднего возраста. Наибольшую группу составляют лица в возрасте 35–45 лет (около 48%), что объясняется достижением к этому возрасту определённого должностного положения и накоплением опыта предпринимательской деятельности. Лица моложе 30 лет составляют незначительную долю (около 8%), что связано с редкостью занятия ими руководящих должностей. Лица старше 55 лет также составляют небольшую группу (около 12%) [5].

Образовательный уровень субъектов налоговых преступлений существенно выше, чем у преступников иных категорий. Высшее образование имеют около 78% осуждённых, среднее специальное — около 18%, среднее общее — около 4%. Значительная часть осуждённых имеет экономическое или юридическое образование, что свидетельствует об осведомлённости в вопросах налогообложения и понимании противоправности совершаемых действий [7].

Представляется, что высокий образовательный уровень налоговых преступников обусловливает ряд особенностей их поведения на следствии и в суде. Такие лица, как правило, хорошо осведомлены о своих процессуальных правах, активно пользуются помощью адвокатов, способны выстраивать сложные защитительные версии и оспаривать доказательства. Данные обстоятельства должны учитываться следователем при планировании расследования и избрании тактики производства следственных действий.

Должностное положение субъекта налогового преступления является одной из ключевых характеристик его личности. Согласно данным судебной статистики, руководители организаций составляют около 83% от общего числа осуждённых за налоговые преступления. [2] Главные бухгалтеры привлекаются к ответственности примерно в 12% случаев, как правило, в качестве соисполнителей или пособников. Иные должностные лица (финансовые директора, учредители, фактические руководители) составляют около 5%.

Особого внимания заслуживает проблема привлечения к ответственности фактических руководителей организаций, которые формально не занимают соответствующих должностей. Судебная практика исходит из того, что к уголовной ответственности может быть привлечено лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя и контролировавшее финансово-хозяйственную деятельность организации [10]. Установление такого лица представляет значительную сложность и требует тщательного анализа системы управления организацией, движения денежных средств, полномочий по распоряжению имуществом.

Психологические особенности личности налогового преступника имеют существенное значение для понимания мотивации преступного поведения и прогнозирования его действий в ходе расследования. В научной литературе выделяют ряд типичных психологических черт, присущих данной категории лиц: высокий уровень притязаний, стремление к материальному благополучию, склонность к риску, способность к планированию и прогнозированию последствий своих действий [13].

Мотивация налоговых преступников носит преимущественно корыстный характер. Основным мотивом выступает стремление сохранить денежные средства, подлежащие уплате в бюджет, и использовать их в личных или коммерческих целях. Вместе с тем в ряде случаев мотивация может быть связана с необходимостью сохранения бизнеса в условиях экономических трудностей, когда руководитель воспринимает неуплату налогов как вынужденную меру [13]. Однако данное обстоятельство не исключает умысла на совершение преступления и не является смягчающим обстоятельством.

Анализ психологических особенностей налоговых преступников позволяет выделить несколько типов их поведения на следствии. Первый тип — «рационалист» — характеризуется взвешенным подходом к оценке доказательств и готовностью к сотрудничеству со следствием при понимании бесперспективности защитной позиции. Второй тип — «оптимист» — отличается уверенностью в возможности избежать ответственности, активным противодействием расследованию, привлечением квалифицированных защитников. Третий тип — «фаталист» — демонстрирует пассивное поведение, признание вины, готовность к возмещению ущерба. Знание данных типов позволяет следователю избирать адекватную тактику допроса и иных следственных действий.

В криминалистической литературе предлагаются различные классификации налоговых преступников. И.В. Александров выделяет три типа в зависимости от их поведения на следствии: нейтральный тип, когда лицо не препятствует установлению обстоятельств преступления; активно противодействующий тип, характеризующийся сокрытием доказательств и оказанием давления на свидетелей; частично содействующий тип, признающий отдельные обстоятельства и оспаривающий другие.

По критерию организации преступной деятельности можно выделить индивидуальных преступников, действующих самостоятельно, и групповых преступников, совершающих преступления в соучастии. Групповые налоговые преступления, как правило, совершаются руководителем организации совместно с главным бухгалтером [15]. В ряде случаев в преступную группу могут входить иные сотрудники организации (финансовый директор, юрист), а также представители контрагентов, участвующих в схемах уклонения от уплаты налогов.

По степени профессионализма в совершении налоговых преступлений выделяют: случайных преступников, совершивших единичное преступление под влиянием ситуативных факторов; систематических преступников, регулярно уклоняющихся от уплаты налогов на протяжении нескольких налоговых периодов; профессиональных организаторов схем уклонения от налогообложения, оказывающих соответствующие услуги третьим лицам [7]. Последняя категория представляет наибольшую общественную опасность и требует применения специальных методов расследования.

Значительная часть налоговых преступлений совершается в соучастии, что обусловливает необходимость установления роли каждого участника преступной группы. Типичной является ситуация, когда руководитель организации выступает организатором преступления, определяя схему уклонения от уплаты налогов и давая указания подчинённым сотрудникам. Главный бухгалтер, как правило, выполняет функции исполнителя, непосредственно осуществляя искажение данных бухгалтерского и налогового учёта [9].

Судебная практика свидетельствует о том, что в ряде случаев главный бухгалтер действует под давлением руководителя, что может рассматриваться как смягчающее обстоятельство, но не исключает его ответственности при наличии умысла на совершение преступления [12]. Установление действительной роли каждого соучастника является обязательным условием правильной квалификации содеянного и назначения справедливого наказания.

Полагаем, что при расследовании групповых налоговых преступлений особое внимание должно уделяться выявлению конфликта интересов между соучастниками. Практика показывает, что руководитель организации нередко стремится переложить ответственность на главного бухгалтера, ссылаясь на собственную некомпетентность в вопросах бухгалтерского учёта и налогообложения. В свою очередь, главный бухгалтер может указывать на принуждение со стороны руководителя и отсутствие возможности отказаться от выполнения его указаний. Использование данного конфликта является эффективным тактическим приёмом получения показаний соучастников.

Знание типичных характеристик личности субъекта налогового преступления имеет существенное практическое значение для организации расследования. Во-первых, данные о личности позволяют выдвигать версии о круге лиц, причастных к совершению преступления, и определять направления их проверки. Во-вторых, учёт психологических особенностей подозреваемого способствует избранию оптимальной тактики допроса и иных следственных действий. В-третьих, информация о должностном положении и профессиональных навыках лица позволяет прогнозировать способы противодействия расследованию и принимать меры по их нейтрализации [4].

Следует отметить, что Федеральным законом от 06.04.2024 № 79-ФЗ [14] были увеличены пороговые суммы, определяющие крупный и особо крупный размер налоговых преступлений. Данные изменения могут повлиять на характеристики личности субъектов, привлекаемых к уголовной ответственности, поскольку повышение порогов приведёт к сокращению числа уголовных дел и концентрации внимания правоохранительных органов на наиболее общественно опасных преступлениях, совершаемых, как правило, лицами с более высоким уровнем организации преступной деятельности.

Проведённое исследование позволяет сформулировать следующие выводы. Личность субъекта уклонения от уплаты налогов характеризуется рядом специфических признаков, отличающих её от личности преступников иных категорий: высокий социальный статус, образовательный уровень и материальная обеспеченность; занятие руководящей должности в коммерческой организации; осведомлённость в вопросах налогообложения и бухгалтерского учёта; способность к планированию и организации сложных схем уклонения от уплаты налогов; корыстная мотивация преступного поведения.

Можно прийти к выводу, что дальнейшее изучение личности налогового преступника должно осуществляться с учётом динамики экономических отношений и изменений законодательства. Представляется перспективным исследование личностных особенностей субъектов новых форм налоговых преступлений, связанных с использованием цифровых технологий, криптовалют, схем международного налогового планирования. Результаты таких исследований позволят совершенствовать методику расследования налоговых преступлений и повысить эффективность противодействия данному виду преступности.