ОТРИЦАТЕЛЬНОЕ САЛЬДО ЕНС НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА: АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ УГОЛОВНОГО ЗАКОНОДАТТЕЛЬСТВА

Вопросы уголовно-правовой оценки уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов в новых условиях цифровой реальности, вызывают определенные теоретические и практические проблемы, требующие научного переосмысления и законодательного разрешения в результате проведенной цифровизации в сфере налогового администрирования. Актуальность научного исследования обусловлена недостаточной разработанностью в уголовном праве современной научной концепции связанной с квалификацией налоговых преступлений в результате проводимой трансформации налогового администрирования налоговых платежей. Цифровизация налогового администрирования, внедрение электронных сервисов взаимодействия с налогоплательщиками, развитие цифровых технологий меняют характер налоговых правоотношений и практику выявления налоговых преступлений. Традиционные подходы к квалификации уклонения от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, закреплённые в уголовном законодательстве и отработанные судебной практикой в нынешних условиях, испытывают деформацию: появляются новые формы уклонения и новые способы сокрытия налоговой базы, одновременно облегчаются возможности контроля и сбора доказательств со стороны государства. Это порождает правовую неопределённость в толковании состава налоговых преступлений, критериев общественной опасности действий, а также границ ответственности физических лиц, в том числе должностных лиц и налоговых агентов. Вопросы соотношения мер уголовно-правового и административного воздействия в цифровую эпоху требуют новой методологической переоценки. Перечисленные выше факторы делают задачу переосмысления квалификации уклонения от уплаты налогов в условиях цифровизации особенно актуальной и практически значимой для совершенствования законодательства и практики его применения. Наличие определенных противоречий между традиционной конструкцией состава преступления уклонения от уплаты налогов (как материального или формального состава, либо смешенного), современными механизмами налогового учета и контроля в цифровой среде, а также ограниченностью методик доказывания налоговых преступлений ведёт к правовой неопределённости, риску неправомерного привлечения к уголовной ответственности и недостаточной дифференциации мер воздействия на реальное общественно-противоправное поведение. Вследствие этого возникают вопросы: каким образом следует пересмотреть элементы состава налогового преступления, какие корректировки необходимы в действующем законодательстве, как обеспечить баланс между эффективностью налогового контроля и защитой прав налогоплательщиков при действующих уголовно-правовых запретах.

Появление новой правовой конструкции совокупной налоговой обязанности, отрицательного сальдо налогоплательщика, влечет за собой проблемы в правоприменительной деятельности при уголовно-правовой квалификации налоговых преступлений [3, С.102]. 

Проблемы, связанные с уголовно-правовой характеристикой налоговых преступлений при наличии отрицательного сальдо у налогоплательщика, требуют незамедлительного разрешения. Поскольку с учетом действующего законодательства и разъяснений Пленума Верховного Суда РФ на текущем этапе затруднительно осуществить надлежащую квалификацию по названным составам налоговых преступлений. Текстуальное содержание УК РФ[12] и НК РФ [8] находятся в определенной коллизии и научной разобщенности, что требует соответствующей корректировки.

Убеждены, что обязательным и необходимым является совершенствование путем реформирования действующего уголовно-правового регулирования запретов, путем приведения УК РФ в соответствие с Федеральным законом «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14.07.2022 № 263-ФЗ[13].  До тех пор, пока не будут разработаны надлежащие концептуальные правовые основания для привлечения к уголовной ответственности в рамках принятого Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14.07.2022 № 263-ФЗ (далее – Закон № 263-ФЗ) [13] безусловно будут возникать серьезные проблемы при квалификации налоговых преступлений. Указанное безусловно способствует уделению надлежащего внимания рассматриваемому вопросу в науке уголовного права и разработке соответствующих дополнений в УК РФ. Особую значимость такого рода исследования приобретают в условиях непрекращающегося реформирования и цифровизации налогового законодательства, за которым уголовное зачастую просто не успевает[1, С.28].

Считаем, что требуется разработка принципиально новых положений уголовного законодательства, создание современных, инновационных уголовно-правовых запретов, противодействия налоговым преступлениям, в результате введения новых цифровых методов исчисления и уплаты налоговых платежей (единого налогового счета – (далее – ЕНС, новый термин введенный с 01.01.2023 г.),  единого налогового платежа – (далее - ЕНП) и появления совокупной налоговой обязанности налогоплательщика (новый термин введенный с 01.01.2023 г.), введенных Законом № 263-ФЗ[11, С.8]. В связи с цифровизацией в налоговом администрировании, с возрастанием вычислительных мощностей всех технических устройств, а также их активного внедрения во все сферы жизни общества и государства, в том числе в науку финансового права, появилась возможность упрощения проведения некоторых отдельных финансовых операций в условиях развития цифровой экономики [2, С.330]. Процесс цифровой трансформации налоговой сферы, становление новой виртуальной формы экономики, поэтапно затронул цифровизацию всего общества и всех сфер жизнедеятельности российского государств [4, С.105], что безусловно отразилось на общеправовых началах налогового законодательства [5, С.61].

Анализ действующего уголовного законодательства показал отсутствие при сопоставлении и соотнесении с последними нововведениями, изменениями в налоговом администрировании, в рамках проводимой цифровизации налогового законодательства. Отметим, что действующие уголовно-правовые запреты стали совершенно неэффективными, неработающими, не способными защитить налоговую систему РФ от преступных посягательств, и причинения ей вреда в результате уклонения от уплаты налоговых платежей при наличии отрицательного сальдо у налогоплательщика. Убеждены, что действующие уголовно-правовые запреты не являются надлежащими и результативными, не предусматривают действенных инструментов и способов, пресекающих уклонение от уплаты налоговых платежей в рамках повсеместной цифровизации, диджитализации общественных налоговых правоотношений и требуют серьезной доработки, приведение в соответствие с налоговыми инструментами.

В рамках проводимой цифровизации в налоговом администрировании принятый Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14.07.2022 № 263-ФЗ[13], максимально упростил существующий до 01.01.2023 года порядок уплаты налогов и иных обязательных платежей, предусмотренных НК РФ, что безусловно привело к совершенствованию налогового администрирования.

Опишем кратко сущность новелл налогового законодательства в части введения законодательной конструкции совокупной обязанности с 01.01.2023. Законом № 263-ФЗ введены совершенно новые термины, ранее не известные налоговому праву, такие как: единый налоговый счет (далее - ЕНС), единый налоговый платеж (далее – ЕНС, существовал ранее, был изменен с учетом новой редакции ст. 11.3 НК РФ, введенной Федеральным Законом «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ, вступила в силу с 01.01.2023) [13], совокупная обязанность, сальдо единого налогового счета, задолженность (стал термин включать не только недоимку), денежные средства, формирующие положительное сальдо единого налогового счета, уведомление об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов (т.е. порядок исчисления налога), распоряжение (принадлежность денежных средств налогоплательщика), фактически пришедшие на смену налоговой декларации. Статьи 45, 46, 47, 48, 69, 70, 76, 78, 79 НК РФ указаны полностью в новой редакции[8, 13]. Появились также нововведения - как ст. 11.3 НК РФ и глава 12 «Распоряжение суммой денежных средств, формирующей положительное сальдо единого налогового счета» [3, С.103].

Таким образом, с 1 января 2023 года вступившие в силу поправки в налоговое законодательство (Федеральный закон от 14.07.2022 № 263-ФЗ (далее – Закон № 263-ФЗ), направлены на полную трансформацию действующего ранее порядка расчетов налогоплательщиков с бюджетом. Заметим, что ранее все взаиморасчеты налогоплательщика с государством учитывались по каждому виду налога, страхового взноса и т. д. с учетом соответствующих положений Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) [8], в настоящее время формируется новая учетная форма – единый налоговый счет (далее – ЕНС), как новый – инновационный способ внесения в казначейство причитающихся сумм уплаты налоговых платежей – единого налогового  платежа (далее – ЕНП), которым по сути все суммы для исполнения совокупной обязанности будут перечисляться единым денежным траншем [1, С.30] .

Полагаем необходимым указать, что Закон № 263-ФЗ породил серьезные проблемы в науке уголовного права при правоприменении и толковании, поскольку ряд научных публикаций авторов, связанных с новым законом[11, С.8], описывают существующие проблемы с которыми безусловно столкнется правоприменитель при квалификации уклонения от уплаты налоговых платежей начиная с 2023 года (ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ, далее – УК РФ) [12].

Проведем краткий анализ действующего законодательства для уголовно-правовой квалификации уклонения от уплаты налогов, сборов. Убеждены, что серьезную проблему для квалификации налоговых преступлений вызывает новая юридическая конструкция в налоговом праве - «совокупная обязанность». Так Закон № 263-ФЗ ввел новый термин, юридическую правовую конструкцию, обновленный правовой институт, путем замены существующей ранее категории – «налоговой обязанности по уплате налогов, сборов» (изменив конституционную обязанность по уплате налогов, п. 1 ст. 3 НК РФ[8]) на «совокупную обязанность». Так п. 2 ст. 11 НК РФ дополнен новой законодательной конструкцией с совершенно иным содержанием (большим по объему) [8]. Таким образом в науке налогового права произошла некая трансформация, преобразование института «налогового обязательства», которая предопределила необходимость постановки вопроса о разработке новой научной «концепции совокупной налоговой обязанности, механизме и порядке ее исполнения». С учетом вышеизложенного, будут возникать соответствующие проблемы при квалификации налоговых преступлений. Убеждены, что наука уголовного права совершенно не готова к надлежащей уголовно-правовой охране видоизмененных, трансформированных налоговых правоотношений. Для наиболее полной характеристики инновационного правового института необходимо обратиться непосредственно к Закону № 263-ФЗ[13], дополнившему НК РФ с 01.01.2023 года новыми положениями[8]. С 01.01.2023 года совокупная обязанность - общая сумма налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, которую обязан уплатить (перечислить) налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент, и сумма налога, подлежащая возврату в бюджетную систему Российской Федерации в случаях, предусмотренных НК РФ [1, С.30]. При этом в совокупную обязанность не включаются суммы НДФЛ, уплачиваемого в порядке, установленном статьей 227.1 НК РФ, и суммы государственной пошлины, за исключением государственной пошлины, в отношении уплаты которой арбитражным судом выдан исполнительный документ (п.2 ст. 11 НК РФ[8], в редакции Закона № 263-ФЗ [13]). Сопоставив старый и новый термины, отметим, что произошла экспансия содержания, включающего в совокупную обязанность налогоплательщика иных составных элементов кроме налогов, сборов и страховых взносов. Также законодатель ввел в оборот новый термин – «задолженность по уплате налогов, сборов и страховых взносов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации» (далее - задолженность), включающую в себя: общую сумму недоимок (т.е. долги по налогам, сборам), а также не уплаченных налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов и (или) налоговым агентом пеней, штрафов и процентов, предусмотренных НК РФ, и сумм налогов, подлежащих возврату в бюджетную систему Российской Федерации в случаях, предусмотренных НК РФ, равную размеру отрицательного сальдо единого налогового счета этого лица (п.2 ст. 11 НК РФ[8], в редакции Закона № 263-ФЗ[13]). Заметим, что ранее (до 01.01.2023 года) законодатель оперировал термином недоимка, включающую в себя – сумму налога, сбора или сумму страховых взносов, не уплаченную (не перечисленную) в установленный законодательством о налогах и сборах срок, так называемые долги по налоговым платежам, обязательствам. С введением нового механизма расчета с бюджетом, с ЕНС, термин недоимка стал использоваться, только исключительно в отношении определенного своего содержания (только налоги, сборы, страховые взносы). Фактически законодатель разграничил термин недоимка и задолженность, поскольку с учетом нового определения задолженности и его содержания в п.2 ст. 11 НК РФ, в редакции Закона № 263-ФЗ, оно стало гораздо шире, чем недоимка, и стало включать в том числе недоимку (т.е. долги по налогам, сборам и страховым взносам).  С учетом положений Закона № 263-ФЗ, задолженность равна отрицательному сальдо налогоплательщика, т.е. термины по содержанию равнозначные. Таким образом, термин недоимка гораздо уже чем задолженность (с учетом новой редакции ст. 11 НК РФ, абзац введен Законом № 263-ФЗ), поскольку с 01.01.2023 года задолженность всегда включает не только недоимку, но и иные составные элементы, перечисленные выше в ст. 11 НК РФ[8]. Таким образом, с 01.01.2023 года появился термин задолженность с полностью сопоставимым ему по содержанию термином - совокупная обязанность. Заметим, что у налогоплательщика, не исполнившего надлежащим образом совокупную обязанность с учетом нового порядка, появится отрицательное сальдо, выраженное или полностью в виде задолженности (всех ее элементов, или части элементов), или только в виде наличия недоимки. Задолженность может быть равна отрицательному сальдо налогоплательщика и также включать недоимку.

Описанное выше имеет решающее значение для правильной квалификации налоговых преступлений, поскольку необходимо различать задолженность, отрицательное сальдо налогоплательщика и недоимку для установления в действиях налогоплательщиков состава налогового преступления. Очень важно помнить, что объективная сторона налогового преступления выражается в уклонении от уплаты налогов, сборов, при которых будут последствия в виде недоимки, т.е. только в виде долгов по налогам, сборам, исключая все содержание нового термина задолженность. Следовательно, уголовная ответственность будет наступать лишь за такие деяния, которые направлены на непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога (сбора) в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил исполнения совокупной налоговой обязанности, и только в отношении налогов, сборов. Таким образом, при расчете незаконно неуплаченного размера налога и (или) сбора как причиненного вреда налоговым преступлением не будет учитываться вся задолженность налогоплательщика, отраженная в виде отрицательного сальдо на ЕНС, а только недоимка, указанная на ЕНС.     

Таким образом, с 01 января 2023 года введен инновационный институт единого налогового счета (ЕНС), закрепляющий новый порядок учета начислений и платежей по налогам, сборам, страховым взносам с бюджетной системой РФ. ЕНС с 2023 года открыт каждому плательщику в Федеральном казначействе, куда налогоплательщики должны перечислять единый налоговый платеж (далее - ЕНП)  – определенную сумму денежных средств для исполнения совокупной налоговой обязанности в установленные сроки (взамен ранее существующей обязанности по заполнению внушительного количества платежных поручений, отдельно по каждому налогу). Для того, чтобы оформить оплату каждого отдельного обязательного платежа самостоятельным платежным поручением, в настоящее время налогоплательщик будет применять ЕНП в соответствии с положениями п. 1 ст. 58 НК РФ и с учетом содержания перечня сумм, закрепленных в п. 1 ст. 11³ НК РФ[8]. Заметим, что налоговые органы ведут учет по каждому налогоплательщику на ЕНС последнего (п. 2 ст. 11³ НК РФ[8]), на котором отражаются две величины: размер совокупной обязанности, выраженный в виде сальдо (это сумма, всех налоговых обязательств, которую должен уплатить налогоплательщик); размер ЕНП (сумма денежных средств зачисляемая на счет налогоплательщика). Перечисленные положения важно помнить при проводимой уголовно-правовой квалификации. Обратить необходимо на положения п. 5 ст. 11³ НК РФ [8], включающего перечень документов, на основании которых налоговые органы формируют совокупную обязанность. Также следует обратить особое внимание, что на замену налоговым декларациям пришли уведомления об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей, которые с 01.01.2024 года станут обязательными.  Дополнительно следует указать, что ряд обязательных платежей при определении ЕНП при этом не учитываются (они указаны в п. 7 ст. 11³ НК РФ) [8]. Указанное необходимо учитывать при уголовно-правовой квалификации по ст. 198, 199 УК РФ [12]. Путем самостоятельного разнесения денежных средств для погашения налоговой обязанности налоговые органы определяют показатель сальдо ЕНС: положительное, если ЕНП больше совокупной обязанности (налогоплательщик выполнил всю совокупную обязанность); отрицательное – в обратном случае (наличие задолженности, недоимки); нулевое – при совпадении сумм ЕНП и совокупной обязанности (п. 3 ст. 11³ НК РФ) [8]. На налоговые органы согласно ст. ст. 69, 70 НК РФ[8] возлагается обязанность выставить требование об уплате задолженности на сумму отрицательного сальдо ЕНС с расшифровкой откуда и в каком размере образовалась задолженность, или недоимка [1, С.31]. Так как на основании положений ст. 32 НК РФ[8] это будет основанием для возбуждения уголовного дела при наличии оснований и состава преступления, предусмотренного ст. 198, 199 УК РФ[12]. Перечисленные выше факты имеют решающее значение при надлежащей квалификации налоговых преступлений по ст. 198, 199 УК РФ с 01.01.2023 года[12]. Поскольку не всегда наличие задолженности, отрицательного сальдо после 01.01.2023 года будет свидетельствовать о совершенном налоговом преступлении. Главным критерием для квалификации налоговых преступлений по ст. 198, 199 УК РФ [12]будет сумма налога (сбора) неуплаченная в результате уклонения, соответствующая крупному или особо крупному ущербу. Заметим, что диспозиции ст. 198, 199 УК РФ по сути аналогичны и отличаются лишь субъектом преступления - налогоплательщиками: физические лица, или должностные лица[12].

Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налоговых платежей с помощью способов, перечисленных в ст. 198, 199 УК РФ[12] (путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений).

Следовательно, в условиях функционирования механизма ЕНС, ЕНП основным обязательным документом становится с 01.01.2024 г. уведомление об исчисленных суммах платежей (п. 9 ст. 58 НК РФ) [8], являющееся правовым основанием для налоговых органов, для распоряжения денежными средствами плательщика для перечисления их в соответствующие бюджеты. Важным нововведением, являются положения п. 9 ст. 58 НК РФ (в новой редакции) [8], обязывающие налогоплательщиков, кроме представления деклараций (расчётов) представлять в налоговые органы «Уведомления об исчисленных суммах налогов». Обязанность по представлению Уведомления возникает в случае, если законодательством о налогах и сборах предусмотрена уплата (перечисление) налогов и страховых взносов до представления отчётности (данные случаи описаны в НК РФ). Уведомление об исчисленных суммах представляется в налоговый орган не позднее 25 числа месяца, в котором установлен срок уплаты налога и страховых взносов. Нововведения введены Федеральным Законом «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ[13]. Форма Уведомления утверждена приказом ФНС России от 02.03.2022 № ЕД-7-8/178 «Об утверждении формы уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов, а также формата его представления в электронной форме» [10]. Уведомление содержит пять показателей: ИНН КПП, КБК, ОКТМО, срок уплаты. Еще раз отметим, что 01.01.2024 года налоговые декларации будут заменены на уведомления. Следовательно диспозиции ст. 198, 199 УК РФ будут содержать неактуальные и недействующие способы совершения преступлений [12]. Также важно учитывать размер задолженности, причиненного ущерба публично-правовому образованию. Таким образом, можно сказать, что уведомление – это фактически резервирование переплаты на ЕНС и налоговый орган понимает какую сумму налогоплательщик рассчитал для уплаты в бюджет. Исходя из разницы между денежными средствами, поступившими в качестве ЕНП, и совокупной обязанностью по уплате обязательных платежей в бюджетную систему, на едином налоговом счёте будет определяться положительное, отрицательное или «нулевое» сальдо. Для четкого представления о реальном исполнении налоговой обязанности и формировании действительной и достоверной информации о фактических налоговых обязательствах налогоплательщиков введен механизм получения соответствующей справки от налогового органа. Так, в соответствии с п.10 ст.32 НК РФ (в новой редакции) [8] налоговый орган по запросу налогоплательщика представляет: справку о наличии положительного, отрицательного или нулевого сальдо ЕНС в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса[6, С.164].

Следовательно, для правильной квалификации по ст. 198, 199 УК РФ[12] необходимо установить факт совершения деяния - действий, отражающих объективную сторону преступления, то есть факт уклонения от уплаты обязательных платежей одним из указанных в диспозиции статей способов. При этом немаловажно понимать, что эти деяния могут быть совершены исключительно с прямым умыслом для признания их преступного характера (п. 8 постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Постановление Пленума ВС РФ № 48) [9].

Следует учитывать, что только один факт наличия задолженности перед бюджетом по налоговым платежам (в новых условиях – при факте выявления отрицательного сальдо) не будет свидетельствовать о совершенном преступлении, так как для надлежащей квалификации налогового деяния налогоплательщика необходимо установить, умысел в части искажения налоговой декларации, а с 01.01.2024 уведомления (также перечисленных в п. 5 ст. 11³ НК РФ документов, как основание для формирования суммы совокупной обязанности), и намерений избежать необходимость перечисления денежных средств в бюджет в установленных законом порядке сроках и размерах. Обращаем внимание на показатель срока уплаты – это срок, установлен законом, с 01.01.2023 года - это единый срок по всем налогам – 28 число. Указанные нововведения введены Федеральным Законом «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ[13].        

Таким образом, именно «уведомление» имеет решающее значение при квалификации деяний по ст. 198, 199 УК РФ. Поскольку основанием для привлечение лица к уголовной ответственности за неуплату налогов, сборов может быть: 1) фактическое непоступление подлежащих уплате денежных средств в соответствующий бюджет в установленные законом сроки в связи с тем, что в налоговые документы, которые в обязательном порядке представляются в налоговые органы, умышленно внесены заведомо ложные, искаженные сведения; либо 2) фактическое непоступление в бюджет денежных средств в связи с тем, что такие документы вообще не были представлены (это следует из п. 4 Постановления Пленума ВС РФ № 48) [9]. По смыслу п. 5 Постановления Пленума ВС РФ № 48 уведомление об исчисленных налогах и др. можно лишь по аналогии признать «иным документом», о котором идет речь в ст. 198, 199 УК РФ[12], так как Пленум ВС РФ в этой части разъяснений указывает, что «иные документы» – это такие, которые являются приложением к декларации и служат основанием для исчисления платежей. Уведомление же в новых налоговых реалиях – это самостоятельный документ, который заменит налоговую декларацию с 01.01.2024 года (он станет обязательным в силу положений НК РФ), в нем уже есть информация об исчисленных налогах, в связи с чем убеждены, что диспозиции ст. ст. 198, 199 УК РФ совершенно не согласуются с новой редакцией НК РФ (в связи со вступлением в силу Закона № 263-ФЗ) [13]. Убеждены, что в рамках нововведений (новых терминов), по формальным основаниям налогоплательщику невозможно будет вменить уклонение от уплаты налога, сбора в связи с непредставлением уведомления об исчисленных налогах либо внесением в него заведомо ложных сведений, поскольку диспозиции ст. 198, 199 УК РФ[8], исходя из буквального толкования, а также разъяснений Пленума ВС РФ не охватывают такой документ, как уведомление об исчисленных налогах, т.е. иного способа совершения налогового преступления. Расшительное толкование полагаем не допустимым. Необходимо учитывать, определенные особенности, что с 1 октября 2023 года уведомление об исчисленных налогах считается не представленным полностью или частично в случае выявления несоответствия между заявленными сумами обязательных платежей и контрольными соотношениями, данными о которых формально могут обладать лишь налоговые органы [14].  Следовательно уведомление об исчисленных налогах крайне важный документ, влияющий на уголовно-правовую квалификацию налоговых преступлений, поскольку с 01.01.2023 года он фактически заменил старые инструменты, способы (налоговую декларацию) совершения налоговых преступлений, перечисленные в ст. 198, 199 УК РФ[12].   

Результаты проведенного исследования позволяют прийти к следующему. Необходимо обратить особое внимание на дальнейшее научное изучение актуальных вопросов квалификации налоговых преступлений по ст. 198, ст. 199 УК РФ [12] в рамках принятого Закона № 263-ФЗ, особенно в отношении способов совершения. Авторами выявлены и охарактеризованы ключевые аспекты нововведений в рамках принятого Закона № 263-ФЗ [13], проанализированы отдельные положения в налоговом администрировании, способные повлиять на уголовно-правовую характеристику налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198, ст. 199 УК РФ [12] при наличии отрицательного сальдо налогоплательщика. Отмечены определенные сложности в процессе правоприменения, реализации новых инструментов исполнения налоговых обязательств в современных условиях при квалификации налоговых преступлений, когда даже при наличии отрицательного сальдо ответственность наступать не будет. Отмечены ключевые аспекты, требующие совершенствования УК РФ в рамках принятого Закона № 263-ФЗ. Обоснованным представляется серьезная доработка постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления», с учетом принятого Закона №263-ФЗ[11, С. 21].

Подводя итоги отметим, что основанием для привлечения к уголовной ответственности по ст. 198, ст. 199 УК РФ с 01.01.2023 года (после введения в действие ЕНС, ЕНП, совокупной обязанности) должно выступать наличие отрицательного сальдо налогоплательщика при условии уклонения от исполнения налоговых обязательств одним из указанных в законе способов и только. Способы совершения преступления должны быть корректно и исчерпывающим образом сформулированы в ст. 198, 199 УК РФ[12], взамен имеющихся. Без надлежащих изменений в уголовном законодательстве возникнут серьезные проблемы при квалификации налоговых преступлений. Убеждены, что проблема заключается в том, что уголовное законодательство не приведено в полное соответствие с текстом НК РФ в редакции Закона № 263-ФЗ в части регулирования ЕНС, ЕНП, совокупной обязанности в связи с чем диспозиции ст. 198, 199 УК РФ[12] не отражают все существующие актуальные способы – характеристики объективной стороны уклонения от уплаты налогов, которые следственные органы должны будут установить для вменения соответствующего состава и привлечения виновного лица к уголовной ответственности. Общественную опасность налоговых преступлений по ст. 198, 199 УК РФ[12] определяет умышленное неисполнение обязанности налогоплательщика/плательщика сборов в части корректного, достоверного предоставления необходимой документации в налоговые органы. Убеждены, что именно способы уклонения от такого предоставления или включения в соответствующие документы заведомо ложных сведений необходимо актуализировать в тексте УК РФ для создания надлежащих условий при квалификации рассматриваемых преступлений при привлечении к ответственности за налоговые преступления. В связи с изложенным полагаем обоснованным предложить обновленную редакцию УК РФ, с учетом законодательных новелл при введении таких новых правовых институтов как совокупной обязанности, ЕНС, ЕНП, единого сальдо ЕНС. В рассматриваемом контексте общественную опасность как способ совершения преступления предопределяет непредставление уведомления об исчисленных налогах либо включение в уведомление заведомо ложных сведений с целью уклонения от уплаты налогов, сборов. Полагаем обоснованным, дополнение диспозиций статей 198 и 199 УК РФ[12] прямым указанием на то, что уклонение от уплаты налогов имеет место в случаях непредставления уведомления об исчисленных налогах либо включения в такое уведомление заведомо ложных сведений, искажающих размер подлежащих взысканию сумм налоговых платежей при образовании отрицательного сальдо налогоплательщика на ЕНС. При этом необходимо учитывать, что сам факт неуплаты налога, сбора не образует рассматриваемые составы преступления, если налогоплательщик надлежащим образом, верно и в полном объеме предоставил документы, на основании которых налоговые органы определяют совокупную обязанность, но образовалась задолженность (в том числе недоимка) с отрицательным сальдо налогоплательщика[1, С.33]. Таким образом, системный анализ уголовно-правовых подходов при квалификации налоговых преступлений, свидетельствует о выделении новых критериев квалификации, определении границ уголовной ответственности при возникновении отрицательного сальдо на ЕНС в цифровом налоговом администрировании и разработке практико-ориентированных рекомендаций по совершенствованию законодательства и доказательной практики при квалификации налоговых преступлений. С учетом выше изложенного убеждены, что необходимо надлежащим образом обратить внимание на сложившуюся проблему при квалификации налоговых преступлений, незамедлительно ее разрешить путем соответствующих дополнений ст. 198, 199 УК РФ, чтобы избежать необоснованных и неправомерных привлечений налогоплательщиков, плательщиков сборов к уголовной ответственности при наличии отрицательного сальдо на ЕНС при ненадлежащем исполнении совокупной обязанности.