Правовая природа ответственности за совершение налоговых правонарушений

The legal nature of liability for tax offenses

Tatiana Anikaeva

student, National research university Higher school of economics, Russia, Moscow

Аннотация. Статья посвящена исследованию института ответствен­ности за налоговые правонарушения. Автор приводит различные подходы к правовой природе налоговой ответственности, определяя ее отраслевую принадлежность.

Abstract. The article is dedicated to a research the institute of responsibility for commission tax offences. The author gives diverse approaches to the legal nature of the tax responsibility, determining its industry belonging.

Ключевые слова: налоговая ответственность; административная ответственности; налоговое правонарушение.

Keywords: the tax responsibility; the administrative responsibility; the tax offence.

Последние два десятилетия внимание ученых и практикующих юристов в области налогового права приковано к правовой природе института ответственности за совершение налоговых правонарушений, так называемой «налоговой ответственности». До сих пор российское законодательство, в частности Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ), не содержит легального определения налоговой ответственности, лишь единожды, п. 8 ст. 101 НК РФ, законодатель упомянул данное словосочетание без указания на его дефиницию [1].

В силу отсутствия легально закрепленного понятийного аппарата наука налогового права порождает массу подходов к определению правовой природы налоговой ответственности. На текущий момент учеными выработано, по меньшей мере, три кардинально отличающихся друг от друга подхода: налоговая ответственность – как разновидность административной ответственности, как разновидность финансовой ответственности и как самостоятельный вид юридической ответствен­ности наряду с материальной, гражданско-правовой, дисциплинарной, административной и уголовной видами ответственности.

Наиболее распространенным среди всех вышеперечисленных подходов является подход, согласно которому налоговая ответствен­ность носит административный характер и не обладает видовой самостоятельностью, т. е. является разновидностью административной ответственности. Сторонниками такого подхода являются, в том числе, А.В. Брызгалин, А.В. Демин, В.А. Кинсбурская, А.Н. Козырин, С.Г. Пепеляев. В частности, В.А. Кинсбурская выделяет следующие основания данного подхода: во-первых, налоговые правонарушения не содержат признаков преступления, соответственно, по своей природе являются административными; во-вторых, налоговые и административные правонарушения посягают на единый объект – нормативно установленный порядок государственного управления [8, 65].

По мнению С.Г. Пепеляева, ответственность за нарушение нало­гового законодательства представляет собой совокупность различных видов ответственности: гражданско-правовой, дисциплинарной, матери­альной, административной и уголовной. Ученые, которые выделяют налоговую ответственность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности, неверно толкуют ст. 10 НК РФ, регламентирующую порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, тем самым противопоставляя налоговую ответственность административной и уголовной ответствен­ности [10, 499].

С точки зрения А.В. Демина, налоговая ответственность пред­ставляет собой особую разновидность административной ответствен­ности в силу наличия специфических особенностей процессуальной части налоговой ответственности. При этом, общая и особенная части налоговой ответственности идентичны аналогичным частям администра­тивной ответственности, что свидетельствует о их взаимозависимости как целое и частное, поскольку отсутствуют принципиальные отличия принципов ответственности за совершение налоговых и администра­тивных правонарушений, форм вины, систем взыскания и др. [7, 52].

Следует подробнее остановиться на специфике процессуальной части налоговой ответственности. Во-первых, о наличии таковой позволяет сделать вывод ст. 10 НК РФ, которая предусматривает в качестве самостоятельных обособленных институтов производство по делам о налоговых правонарушениях и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки административного правонарушения.

Во-вторых, специфика процессуальной части налоговой ответствен­ности предусмотрена в институте налогового контроля. Так, НК РФ предусмотрено два различных документа, по итогам рассмотрения которых лицо может быть привлечено к ответственности. Так, в результате рассмотрения руководителем налогового органа акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушения, составленного по результатам проведения налоговой проверки, лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ. В свою очередь, налоговым органам по итогам проведения налоговой проверки может быть составлен протокол о совершении административного правонарушения, который подлежит передаче в следственные органы. Ответственность в данном случае, при наличии признаков административного правонарушения, будет установлена в соответствии с КоАП РФ [2].

Однако такие процессуальные особенности налоговой ответствен­ности, по мнению автора, не дают резонных оснований для выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности.

Аналогичного подхода придерживался ныне упраздненный Высший арбитражный суд РФ (далее ВАС РФ). Так, в Обзоре практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства от 31.05.1994 № С1-7/ОП-370 ВАС РФ указал, что ответственность, предусмотренная ст. 13 на сегодняшний день утратив­шего силу Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», по своей правовой природе аналогична административной ответственности [4]. Конституционный суд РФ в Определении от 05.07.2001 №130-0 указал, что штрафные санкции, применяемые налоговыми органами, относятся к мерам взыскания административно-правового характера [3]. Административную природу налоговой ответственности видит Президент РФ: перво­начальная редакция Кодекса административных правонарушений РФ (далее КоАП РФ) была отклонена по причине отсутствия ряда составов административных правонарушений, которые содержатся в налоговом законодательстве [5].

Второй подход в определении правовой природы налоговой ответственности заключается в том, что налоговая ответственность признается в качестве разновидности финансовой ответственности. Сторонниками данного подхода выступают Т.В. Архипенко, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, А.В. Макаров. В частности Ю.А. Крохина приводит следующие доводы в пользу выдвигаемой позиции: во-первых, налоговое право является подотраслью финансового права; во-вторых, предмет и метод регулирования налоговой ответственности тождественен предмету и методу регулирования финансово-правовой ответствен­ности; в-третьих, НК РФ содержит процессуальные нормы, которые регламентируют производство по делам о налоговых правонарушениях, т. е. налоговая ответственность не имеет зависимости от администра­тивного законодательства, поскольку НК РФ оснащен процессуальными нормами [9, 544].

Третий, заключительный, подход определяет налоговую ответствен­ность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. Так, А.А. Гогин, сторонник данного подхода, указывает на главное основание выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности – юридическую технику: НК РФ содержит раздел VI, посвященный ответственности за совершение налоговых правонарушений [6, 145].

Подводя итог, необходимо подчеркнуть, что в силу отсутствия легального закрепления понятия «налоговая ответственность» ученые представляют различные позиции относительно ее правовой природы. Однако наиболее подходящим в условиях современных российский реалий кажется подход, согласно которому налоговая ответственность признается в качестве разновидности административной ответственности, поскольку налоговые правонарушения имеют административно-правовую природу, а производства по делам об административных и налоговых правонарушениях кардинальных различий не имеют. Поэтому наличие процессуальных норм и санкций в НК РФ и отсутствие определения налоговой ответственности ведет к размыва­нию классических видов юридической ответственности, об исправлении чего ученые и практикующие юристы говорят уже на протяжении нескольких лет, предлагая следующий вариант: консолидация адми­нистративных составов либо в КоАП РФ, либо в НК РФ. Сторонники первого подхода, И.В. Панова, Е.В. Овчарова, аргументируют свою инициативу следующим: административная ответственность для нало­говой ответственности является образующей [11, 27]. По мнению В.А. Кинсбурской, Т.В. Архипенко, консолидация налоговых составов в рамках КоАП РФ повлечет за собой неблагоприятные последствия, поскольку, в том числе, НК РФ содержит ряд понятий, которые определяются в более широком смысле, в отличие от КоАП РФ, в результате чего часть правовых институтов потеряет регламентацию (например, понятие «юридическое лицо», используемое в администра­тивном законодательстве, уже, чем понятие «организация», регла­ментируемое НК РФ) [3, 68]. Таким образом, легальное определение административной природы налоговой ответственности возможно посредством консолидации налоговых составов в НК РФ.