Использование арбитражными судами подходов Верховного Суда по переквалифицированным в рамках правил «тонкой капитализации»

По так называемым правилам «тонкой капитализации» (п. 2-4 ст. 269 Налогового Кодекса Российской Федерации) проценты по займам, перечисляемые в адрес взаимозависимого иностранного лица признаются/переквалифицируются для целей налогообложения в дивиденды и облагаются так, как если бы они (проценты) являлись дивидендами.

Правила «тонкой капитализации» введены для избежания размытия налоговой базы страны, где компания-заемщик является налоговым резидентом. Для иностранных материнских компаний, как правило, есть два способа инвестировать/финансово поддержать свои дочерние компании в России: выдача займа или вклад в уставный капитал.

При вкладе в капитал материнская компания может рассчитывать на получение дивидендов, при выдаче займа – на получение процентов. Однако, несмотря на кажущуюся схожесть двух механизмов, для иностранной компании более выгодно использование займов.

Во-первых, компания-заемщик обязана выплачивать займ (и проценты по нему) в любом случае (как это предусмотрено договором займа). При получении вклада в капитал выплатить дивиденды можно только при получении прибыли по данным бухгалтерского учета.

Во-вторых, налогообложение дивидендов по правилам соглашений об избежании двойного налогообложения (а именно им будут подчиняться трансграничные выплаты в адрес иностранных материнских компаний) гораздо строже, чем налогообложение процентов. Обычно в соглашениях об избежании двойного налогообложения содержатся требования по доли владения (количественное выражение в %) и по размеру такой доли (объем вложений). Для процентов по займу налоговые ставки, как правило, не только ниже, чем для дивидендов, но и требования менее строги.

В-третьих, российские компании-заемщики могут уменьшить налог на прибыль за счет учета в расходах процентов по полученным займам. В случае с дивидендами такой возможности у компаний нет.

Правила «тонкой капитализации» призваны бороться именно с подобным размыванием налоговой базы – через переквалификацию таких процентов по займам в дивиденды и обложению их по куда более значительным ставкам.

Согласно оценкам, для российских налогоплательщиков практически не оставалось шансов на победу в спорах, которые касались применения правил «тонкой капитализации» [1].

Однако, Верховный Суд Российской Федерации рассмотрел сразу несколько дел, которые положили начало куда более положительному для налогоплательщиков «настроению» нижестоящих судов, что в итоге привело к слому практики.

В п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового Кодекса Российской Федерации от 16 февраля 2017 года [2] был закреплен подход «последовательной переквалификации». Верховный Суд указал, что, если выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа на основании пункта 4 статьи 269 Налогового Кодекса Российской Федерации, такое изменение учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Считается, что в основу п.14 Обзора было положено Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 декабря 2013 года № ВАС-18021/13 по делу № А33-7550/2012 [3].

После, Верховным Судом было принято (с отрывом в несколько недель) два судебных акта:

• Определение Верховного Суда Российской Федерации от 5 апреля 2018 года № 305-КГ17-20231 по делу № А40-176513/2016 [4];
• Определение Верховного Суда Российской Федерации от 06 марта 2018 года № 304-КГ17-8961 по делу № А27-25564/2015 [5].

В этих делах Верховный Суд активнее разрыл позицию, ранее выраженную в п.14 Обзора. В том числе были закреплены следующие подходы:

• Выплачиваемые адрес иностранной компании-займодавца проценты в соответствующем размере рассматриваются для целей налогообложения в качестве дивидендов, полученных иностранной компанией от российского заемщика, то есть как доход от участия капитале заемщика. Соответственно, к данным выплатам положения статьи 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения применяются как к доходу от прямого вложения в капитал, несмотря на то, что с точки зрения гражданского (корпоративного) законодательства иностранная компания-займодавец не признается участником общества и не вправе получать дивиденды;
• Подход о невозможности применения к переквалифицированным процентам «льготных» ставок как если бы проценты были дивидендами, приводит к тому, что иностранная компания, фактически осуществившая инвестиции в капитал российской организации, оказывается лишена права на применение пониженной ставки налога только в связи с тем, что финансовые отношения между данной компанией и обществом не были оформлены как корпоративные (акционерные) отношения.
• Льготные положения соглашений об избежании двойного налогообложения могут не применяться в ситуациях, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения не связаны с привлечением иностранного капитала в российскую экономику, а действия участников этих отношений направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима. В такой ситуации налогообложение производится с учетом налогового резидентства действительного получателя дохода. Однако соблюдение данного условия для применения налоговой льготы судами не проверялось.

Таким образом, Верховный Суд закрепил подход «последовательной переквалификации», но также закрепил тест на добросовестность сторон, претендующих на «льготные» ставки к переквалифицированным в дивиденды процентам.

Далее подход Верховного Суда нашел отражение уже в судебных актах нижестоящих судов, например:

• Решение Арбитражного суда Калужской области от 26 декабря 2018 года по делу № А23-1331/2018 [6];
• Решение Арбитражного Суда города Москвы от 27 декабря 2018 года по делу № А40-253112/17 [7].

В этих делах суды первой инстанции не только цитировали тексты Верховного Суда, но и активно их толковали.

Для налогоплательщиков такой подход является безусловно позитивным, так как суды были вынуждены отойти от анализа исключительно несоответствия формального выражения отношений в виде вклада в уставный капитал, но теперь должны анализировать отношения налогоплательщика и его займодавца с точки зрения добросовестного инвестора и его компании-объекта инвестиции.

Несомненно, нижестоящие суды будут активно развивать позиции Верховного Суда, возможно в том числе за счет расширения положений «теста», разработанного Верховным Судом.