Ответственность за совершение налоговых правонарушений: правовая природа

В последнее время внимание ученых и практикующих юристов в области налогового права обращено к правовой природе института ответственности за совершение налоговых правонарушений, или, так называемой «налоговой ответственности». До сих пор российское законодательство, в частности Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ), не содержит единообразной расшифровки налоговой ответственности, лишь единожды, п. 8 ст. 101 НК РФ, законодатель упомянул данное словосочетание без указания на его определение [1].

В силу отсутствия законно закрепленного понятия наука налогового права порождает массу подходов к определению правовой природы налоговой ответственности. На данный  момент учеными выработано несколько кардинально отличающихся друг от друга подхода, к которым можем отнести: налоговая ответственность – как разновидность административной ответственности;налоговая ответственность - как разновидность финансовой ответственности ;налоговая ответственность - как самостоятельный вид юридической ответствен­ности наряду с материальной, гражданско-правовой, дисциплинарной, административной и уголовной видами ответственности.

Наиболее распространенным среди всех вышеперечисленных  является подход, согласно которому налоговая ответствен­ность носит административный характер и не обладает видовой самостоятельностью, т. е. является разновидностью административной ответственности. Сторонниками такого подхода являются, в том числе, А.В. Брызгалин, А.В. Демин, В.А. Кинсбурская, А.Н. Козырин, С.Г. Пепеляев. В частности, В.А. Кинсбурская выделяет следующие основания данного подхода: во-первых, налоговые правонарушения не содержат признаков преступления, соответственно, по своей природе являются административными; во-вторых, налоговые и административные правонарушения посягают на единый объект – нормативно установленный порядок государственного управления [8, 65].

Согласно точке зрения С.Г. Пепеляева, ответственность за нарушение нало­гового законодательства представляет собой совокупность различных видов ответственности: гражданско-правовой, дисциплинарной, матери­альной, административной и уголовной. Ученые, которые выделяют налоговую ответственность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности, на наш взгляд, неверно толкуют ст. 10 НК РФ, отражающую порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, тем самым противопоставляя налоговую ответственность административной и уголовной ответствен­ности [10, 499].

Следует подробнее остановиться на специфике процессуальной части налоговой ответственности. Во-первых, о наличии таковой позволяет сделать вывод ст. 10 НК РФ, которая предусматривает в качестве самостоятельных обособленных институтов производство по делам о налоговых правонарушениях и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки административного правонарушения.

Во-вторых, специфика процессуальной части налоговой ответствен­ности предусмотрена в институте налогового контроля. Так, НК РФ предусмотрено два различных документа, по итогам рассмотрения которых лицо может быть привлечено к ответственности. Так, в результате рассмотрения руководителем налогового органа акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушения, составленного по результатам проведения налоговой проверки, лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ. В свою очередь, налоговым органам по итогам проведения налоговой проверки может быть составлен протокол о совершении административного правонарушения, который подлежит передаче в следственные органы. Ответственность в данном случае, при наличии признаков административного правонарушения, будет установлена в соответствии с КоАП РФ [2]. Однако такие процессуальные особенности налоговой ответствен­ности, по мнению автора, не дают резонных оснований для выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности.

Аналогичного подхода придерживался ныне упраздненный Высший арбитражный суд РФ (далее ВАС РФ). Так, в Обзоре практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства от 31.05.1994 № С1-7/ОП-370 ВАС РФ указал, что ответственность, предусмотренная ст. 13 на сегодняшний день утратив­шего силу Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», по своей правовой природе аналогична административной ответственности [4]. Конституционный суд РФ в Определении от 05.07.2001 №130-0 указал, что штрафные санкции, применяемые налоговыми органами, относятся к мерам взыскания административно-правового характера [3]. Административную природу налоговой ответственности видит Президент РФ: перво­начальная редакция Кодекса административных правонарушений РФ (далее КоАП РФ) была отклонена по причине отсутствия ряда составов административных правонарушений, которые содержатся в налоговом законодательстве [5].

Второй подход в определении правовой природы налоговой ответственности заключается в том, что налоговая ответственность признается в качестве разновидности финансовой ответственности. Сторонниками данного подхода выступают Т.В. Архипенко, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, А.В. Макаров. В частности Ю.А. Крохина приводит следующие доводы в пользу выдвигаемой позиции: во-первых, налоговое право является подотраслью финансового права; во-вторых, предмет и метод регулирования налоговой ответственности тождественен предмету и методу регулирования финансово-правовой ответствен­ности; в-третьих, НК РФ содержит процессуальные нормы, которые регламентируют производство по делам о налоговых правонарушениях, т. е. налоговая ответственность не имеет зависимости от администра­тивного законодательства, поскольку НК РФ оснащен процессуальными нормами [9, 544].

И последний подход определяет налоговую ответствен­ность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. Так, А.А. Гогин, сторонник данного подхода, указывает на главное основание выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности – юридическую технику: НК РФ содержит раздел VI, посвященный ответственности за совершение налоговых правонарушений [6, 145].

Подводя итог, необходимо подчеркнуть, что в силу отсутствия легального закрепления понятия «налоговая ответственность» ученые представляют различные позиции относительно ее правовой природы. Однако наиболее подходящим в условиях современных российский реалий кажется подход, согласно которому налоговая ответственность признается в качестве разновидности административной ответственности, поскольку налоговые правонарушения имеют административно-правовую природу, а производства по делам об административных и налоговых правонарушениях кардинальных различий не имеют