Роль учетной политики организации и основы ее формирования

The role of the accounting policy of the organization and the basis for its formation

Bolgucheva Roza Borhaevna

candidate of science, associate professor, Ingush State University, Russia, Republic of Ingushetia, Magas

Beziev Timur Ahmedovich

undergraduate, Ingush State University, Russia, Republic of Ingushetia, Magas

Аннотация. Статья посвящена раскрытию общих законодательных и методологических основ формирования учетной политики, тому без чего нельзя представить учетную политику как таковую.

Abstract. The article is devoted to the disclosure of the general legislative and methodological bases for the formation of accounting policy, for which without which accounting policies can not be presented as such.

Ключевые слова: учетная политика; бухгалтерский учет; налоговый учет; МСФО; налоговый кодекс.

Keywords: Accounting policy; accounting; tax accounting; IFRS; tax code.

У каждого бухгалтера периодически возникает вопрос: удовлетворяет ли существующая учетная политика всем требованиям, вызовет ли нарекания со стороны контролирующих органов. Ежегодно при разработке учетной политики на новый финансовый год, специалисты отслеживают все изменения, происходящие в законодательстве и нормативном регулировании, касающиеся учета и необходимые к отражению в нем. Зачастую составление учетной политики рассматривается как обязательная, но бесполезная формальность, требующая много времени и сил. Таким образом, зачастую она составляется либо в спешке, либо дается на откуп аудиторской фирме.

Также стоит отметить, что учетная политика в организации начинает применяться со дня ее регистрации вне зависимости от того утверждена она или нет. Очевидно, что ее потенциал серьезно недооценивается, не принимается в расчет изменения от применения различных методов учета. Такое небрежное отношение напрямую сказывается на эффективности хозяйствования экономических агентов. Повышение квалификации бухгалтеров, более серьезный подход к формированию учета на всех уровнях, активное использование всех преференций и допустимостей, предоставляемых законодательством, все это соответствует целям государственной экономической политики по стимулированию обновления основных фондов, повышению инвестиционной активности на микро-уровне и, как следствие, повышение национального дохода.

Также учетная политика, на сегодняшний день, выступает главным фактором оптимизации налогообложения, а правильное ее построение будет играть решающую роль в размере платежей по основным налогам, в частности по налогу на прибыль. Систематизация и обобщение знаний об учетной политике, разработка эффективных методов налоговой оптимизации является залогом успеха организаций всех уровней бизнеса. Следует в начале работы также подчеркнуть, что понятие оптимизация учетной политики не всегда связана именно с объемом налоговых платежей. Также следует уделить внимание и оптимизации трудоемкости учетов, сближение и упрощение всех видов учетов, сокращение ресурсов затрачиваемых на ее разработку и ведение.

Бухгалтерский учет не является точной наукой, в которой все факты и события имеют точную и однозначную оценку.  Данное утверждение можно объяснить слишком широким разнообразием экономической и специфичностью экономических интересов, что наталкивает на создание различных методических и методологических подходов к формированию бухгалтерской отчетности – учетной политики.

Учетную политику, прежде всего, следует рассматривать как главный элемент учета хозяйственных операций. Учетная политика призвана систематизировать и упорядочить методологию, применяемую организацией при осуществлении учета своей финансово-хозяйственной деятельности. По-другому можно сказать, что учетная политика характеризуется сводом правил, по которым ведется бухгалтерский учет.

Впервые определение термина «учетная политика предприятия» было сформулировано ПБУ, утвержденным приказом министерства финансов от 20 марта 1992№10 (сейчас оно не действует).

Положением предусматривалось использование различных вариантов учета по отдельным операциям. Также предусматривалось, что организация соблюдала в бухгалтерском учете в течение отчетного периода принятую учетную политику (методику) в процессе отражения некоторых хозяйственных операций и оценки имущества. Также следует отметить, что данные бухгалтерского учета используются при составлении макроэкономических показателей государственными органами. Из этого вытекает необходимость следования единым правилам и подходам к формированию отчетности.

Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [2, п.2].

К способам ведения бухгалтерского учета можно отнести способы группировки и оценки хозяйственных операций, организации документооборота, инвентаризации, формирования регистров бухгалтерского учета, применения счетов, обработки информации.

По тому или иному направлению организации бухгалтерской отчетности законодательством могут предусматриваться несколько способов отражения хозяйственных операций и их учета. Иногда организация сама вправе разрабатывать соответствующие способы исходя из ПБУ, а также других законодательно-нормативных актов.

С учетом вступления в силу с декабря 2015 положений Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) представляется целесообразным учитывать данные положения при рассмотрении учетной политики. Определение учетной политике сформулировано МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Итак, «Учетная политика – это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности». Как уже видно МСФО немного по-другому трактует данное понятие. В дальнейшем мы рассмотрим и другие отличия МФСО от российских стандартов бухгалтерского учета (далее РБСУ).

Говоря об учетной политики организации нельзя не упомянуть об основных принципах, которых должна придерживаться организация при ее формировании:

✓ полнота отражения всех хозяйственных операций (требование полноты);

✓ своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности (требование своевременности);

✓ большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем доходов и активов, недопущение создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

✓ отражение фактов хозяйственной деятельности не столько исходя из их правовой формы, сколько из их экономического содержания (требование приоритета содержания над формой);

✓ тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (требование непротиворечивости);

✓ рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и размера организации (требование рациональности).

В процессе формирования учетной политики каждая организация должна исходить из требований ее постоянства, соответствия нормативной базе и собственным экономическим интересам. Так, к примеру, предприятию занимающимся производством следует обратить внимание на такие аспекты учета, связанные с определением состава и вариантов учета затрат и оценку объектов незавершенного строительства  и готовой продукции. Организации занимающейся торговлей следует предусмотреть процедуры учета, связанные с приобретением и списанием товаров и т.д.

Также целесообразно формировать учетную политику исходя из четких представлений о том, как организация планирует действовать в будущем, какая стратегия избрана для достижения указанных целей. Стратегия, выбранная налогоплательщиком, будет обусловливать одно из следующих направлений:

-  удовлетворение сиюминутных материальных потребностей, максимизация прибыли для выплаты дивидендов;

-  стабилизация функционирования, привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентоспособности.

Среди основных факторов, которые, так или иначе, влияют на выбор учетной политики можно назвать:

1. организационно-правовую форму организации (ООО, АО, ГУП, производственный кооператив;

2. отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посреднические услуги);

3. масштабы деятельности

4. соотношение с действующей системой налогообложения (освобождение от различных налогов, льготы, ставки);

5. возможность принятия самостоятельных решений в области ценообразования либо ее отсутствия в силу антимонопольного регулирования;

6. система информационного обеспечения деятельности организации;

7. наличие определенного квалификационного уровня персонала и действующей системы его материальной заинтересованности;

8. внешние факторы (инфляция, сезонность производства, конкуренция состояние рынка).

В целях оптимизации учета, уменьшения ненужных затрат и громоздких объемов ненужной отчетности следует учитывать следующие моменты:

● учетная политика должна содержать в себе такие элементы, вариантность выбора которых прямо закреплена законодательством (к примеру, начисление амортизации, порядок начисления амортизационной премии, списание стоимости материально-производственных запасов). Нет необходимости в указании единственно возможных способов учета;

● способы учета по отдельным операциям, прямо не предусмотренные законодательством, разрабатываются организацией самостоятельно с учетом положений ПБУ, НК РФ и МСФО;

● также важным является закрепление организационно-технических вопросов.

При формировании учетной политики в организации следует учитывать и то, что она будет применяться во всех филиалах и обособленных подразделениях. В связи с этим в ней учитываются как необходимость единства учета в организации, так и особенности, присущие тем или иным обособленным подразделениям в процессе их хозяйственной деятельности.

Поступательное движение России к углублению интеграции в мировую экономику и сближению стандартов финансовой отчетности к международным стандартам приводит к трансформации бухгалтерского учета. Наличие у организаций свободы выбора методического и технического обеспечения способствует повышению эффективности учета, полноты и своевременности отражения хозяйственных операций. Также способствует предоставлению руководству достоверной информации для принятия важных управленческих решений.

С одной стороны учетную политику можно рассматривать как внутрифирменный документ, предназначенный для руководства и работников бухгалтерии. Однако некоторые данные из нее предоставляются в качестве пояснительных записок к годовой бухгалтерской отчетности, предназначенной для внешних пользователей, прежде всего для инвесторов. В этом аспекте учетную политику можно рассматривать, в том числе и как предмет конкуренции, ведь каждая организация заинтересована в повышении своей конкурентоспособности и привлечению инвестиционного капитала.

На фоне вышеупомянутой интеграции в мировую экономическую систему возрастает необходимость сближения учета и доведения его до уровня международных стандартов. Именно для этих целей введен относительно недавно закон №402 «О бухгалтерском учете», главное назначение которого является введение на территории Российской Федерации положений международных стандартов финансовой отчетности. Они переведены на русский язык и вступили в силу со дня их официального опубликования в журнале «Бухгалтерский учет» [3].

Свою отчетность формируют по международным стандартам в первую очередь холдинги, АО, кредитные организации, выпускающие, публично обращающиеся ценные бумаги с последующей подачей такой отчетности в федеральную службу по финансовым рынкам, заверенной аудитором. Следует отметить, что консолидированную отчетность составляют согласно МСФО, в том числе, и организации, имеющие тесные связи с иностранными компаниями, с целью оценки финансового положения организации глазами иностранного инвестора и сравнения этих данных с иностранными конкурентами.

Главный принцип при составлении учетной политики заключается в выборе методов, не противоречащих методам, закрепленным в МСФО. В особых случаях, когда следование МСФО может повлечь за собой неполноту раскрытия информации и недостоверность информации, то разрешается отступление от них.

Подходя к анализу различий РСБУ и МСФО, следует отметить некоторые проблемы, продиктованные фундаментальными различиями делового оборота сложившегося на западе и в России.

МСФО больше нацелено на творческое восприятие и профессиональное суждение. Российского же бухгалтера воспитывают как счетовода, не допуская ни малейших отклонений от требований законодательства и нормативных актов. Пользователями финансовой отчетности на западе, прежде всего, являются финансовые институты и частные инвесторы. В России же подобная информация, прежде всего, предназначена для налоговых органов, органов государственной статистики и иных государственных органов.

Более подробно рассмотрим различия РСБУ и МСФО в отношении формирования учетной политики. Безусловно, подобные расхождения приводят к различиям в финансовой отчетности. Нельзя не отметить, что многие способы оценки активов и обязательств в обоих стандартах совпадают. При этом организации, нацеленной на формирование отчетности по МСФО, следует учитывать следующие моменты:

● способ оценки МПЗ. В соответствии с МСФО 2 «Запасы» запасы фирмы оцениваются либо фактически произведенным затратам либо по цене возможной реализации. При этом должна быть взята наименьшая стоимость. Подобного правила в РСБУ нет

● оценка МПЗ при их списании. Согласно МСФО 2 «Запасы» возможно применение двух методов: ФИФО и метода средней стоимости. В РСБУ же имеется третий метод – метод себестоимости единицы продукции

● если организация приобретает основное средство с отсрочкой платежа, то в соответствии с МСФО его стоимость формируется с дисконтом. Уровень дисконтирования определяется профессиональным суждением. В РСБУ принцип дисконтирования не используется, за первоначальную стоимость принимают номинальную величину платежей

●отсутствие признания расходов будущих периодов в качестве активов в отличие от РСБУ, согласно которым РБП учитываются в составе внеоборотных активов и запасов. РБП учитываемые в РСБУ, в МСФО учитываются либо в составе нематериальных активов, либо списываются в периоде их фактического осуществления

●способ начисления амортизации. МСФО 16 «Основные средства» предусматривает следующие способы начисления амортизации: метод равномерного начисления (straight-line method), метод уменьшающегося остатка (diminishing balance method) и метод суммы изделий (unit of production method). РСБУ принимаются те же методы только с другими названиями, к тому же предусмотрен дополнительный метод списания стоимости по сумме чисел лет последнего использования, который не нашел свое отражение в МСФО.

● метод отражения амортизации в учете по переоценке основных средств. МСФО 16 предусмотрены пропорциональный пересчет накопленной амортизации и переоценка остаточной стоимости после списания сумм амортизации. В РСБУ предусмотрен только первый метод.

После рассмотрения некоторых теоретических аспектов хотелось более подробно проанализировать процесс формирования учетной политики с позиции действующего законодательства, нормативно-правовой базы и арбитражной практики.

Как уже было сказано, учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна к применению во всех филиалах и обособленных подразделениях. При этом не имеет значения, выделены ли филиалы на отдельный баланс или нет, находятся ли они в одном городе или на разных концах страны, учетная политика для всех подразделений одна, в частности это просматривается в письме Минфина от 10.082010 № 07-02-06/119 [4].

Отметим, что учетная политика для целей бухгалтерского учета формируется один раз – при создании организации. В случае необходимости изменений, руководитель в декабре года предшествующего году, в котором планируется применять новый порядок учета, издает необходимый приказ. Данные изменения будут применяться с 1 января следующего года. Также нужно помнить, что приказ об учетной политике не входит в состав бухгалтерской отчетности, поэтому организация не обязана сдавать ее в налоговую инспекцию.

Что же касается дополнений в учетную политику, то дополнением учетной политики считается включение в нее способов ведения бухгалтерского учета новых фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации [2, п.10].

Иными словами, дополнения вносятся, когда в деятельности организации появляется что-то новое. К примеру, торговая организация, занимавшаяся оптовой торговлей, решила купить сеть магазинов и заняться розничной торговлей. Бухгалтеру в этом случае необходимо дополнить учетную политику способами ведения учета операций, связанных с розничной торговлей.

Дополнения вносятся при возникновении необходимости и необязательно на начало года. Они могут вноситься в неограниченном количестве.

Что же касается изменений вносимых в учетную политику, то в отличие от дополнений, которые могут вноситься когда и сколько угодно, порядок внесения изменений строго регламентирован.

Во-первых, изменения в учетную политику вносятся только в трех случаях [1,2]:

1. изменение требований законодательства, а также федеральных и отраслевых стандартов;

2. разработка организациями новых способов ведения учета, с целью повышения качества бухгалтерской информации;

3. существенное изменение условий хозяйственной деятельности.

Во-вторых, четко регламентированы сроки вступления изменений в силу. Это, соответственно, 1 января следующего года [2, п.12].

В-третьих, установлены жесткие правила отражения последствий внесенных в учетную политику изменений.

По общему правилу организация отражает внесенные изменения ретроспективно, т.е. пересчитать данные бухгалтерской отчетности за предыдущие периоды, исходя из предположения, что данные изменения действовали и в указанных периодах [2, п.13-16].

Однако следует отметить, что это общее правило, из которого существуют исключения, а именно:

· в случае принятия решения о переоценке основных средств по справедливой, а не по исторической стоимости, такие изменения принимаются как переоценка;

· если изменения в учетной политике продиктованы изменениями в стандартах, тогда организация обязана следовать определенным переходным положениям, в силу невозможности применения указанных изменений ретроспективно;

· ну и наконец, не требуется делать пересчет в случае невозможности выяснения того, как изменения повлияли на конкретный период или на всю отчетность в целом.

Хотелось бы отметить, что жесткие ограничения и требования касательно изменений в учетной политике сковывают бизнес в их деятельности по расширению, обновлению и модернизации хозяйственного процесса и не способствует повышению адаптивности организаций к различного рода структурным преобразованиям в экономике.

Следует также обратить внимание, что нормативные документы не обязывают организацию предоставлять приказ об учетной политике в налоговые органы. Однако информация о вносимых в нее изменениях должна в обязательном порядке включаться в пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах.

Пояснения должны включать:

·  причину внесения изменений;

· оценку последствий изменения в стоимостном выражении;

· указание на то, что данные в бухгалтерской отчетности за период, предшествующий отчетному периоду, откорректированы.

Остановимся на основных требованиях к учетной политике со стороны законодательства. В частности в состав учетной политики входят:

■  рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, предназначенные для ведения бухгалтерского учета;

■  формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

■  порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

■  способы оценки активов и обязательств.

В целях формирования учетной политики организация сам разрабатывает и утверждает рабочий план счетов. В него включаются только те синтетические счета, которые непосредственно связаны с отражением хозяйственных операций. К примеру, торговая организация при формировании рабочего плана счетов может не включать в него раздел «Затраты на производство».

В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов [5].

Например, Инструкцией не предусмотрена следующая проводка Дт счета 10 «Материалы» – Кт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Тем не менее, такие проводки бывают необходимы. Приведем пример.

Пример 1.

Организация приобрела два мебельных набора на общую сумму 80000 руб. (без учета НДС). Один из них стоит 34000 руб., второй – 46000 руб. также заказаны услуги по их сборке и установке в размере 10 % от их стоимости.

В момент поступления мебельных наборов на склад проведена проводка:

Дт счета 08 – Кт счета 60 – 80000 руб. – отражена стоимость поступивших наборов.

После подписания акта об оказании услуг по сборке соответствующая проводка:

Дт счета 08 – Кт счета 60 – 8000 – отражена стоимость сборки.

После окончания сборки формируется первоначальная стоимость каждого набора. Первоначальная стоимость:

первого набора – 37000 (34000 + 3400);

второго набора – 50600 (46000 + 4600);

Учетной политикой организации установлен стоимостной предел отнесения основных средств к МПЗ в размере 40000 руб. Поэтому первый набор относится к учету по счету 10 «Материалы», а второй – к учету в составе основных средств на счете 01. Соответственно необходимы еще две проводки:

Дт счета 10 – Кт счета 08 – 37400 руб. - первый мебельный  набор принят к учету в составе МПЗ.

Дт счета 01 – Кт счета 08 – 50600 руб. – второй мебельный набор принят к учету в составе основных средств.

При возникновении подобных ситуаций в организациях в учетной политике могут предусматриваться отдельные субсчета на счете 10 « Материалы» для отражения приобретенных малоценных ОС (например, субсчета 10-13 «Малоценные ОС») и закрепить проводку Дт счета 10 (субсчет 10-13) –  Кт счета 08. При этом делается следующая запись:

«Принятие к учету основных средств, имеющих первоначальную стоимость не более 40000 рублей и подлежащих к учету в составе МПЗ, отражаются проводкой по дебету счета 10 (субсчет «Малоценные ОС») и кредиту 08».

Отметим, что бухгалтерская учетная политика мало интересует налоговиков. Однако, разделы, посвященные первичным документам, не остаются без их внимания. Ведь в соответствии со ст. 252 НК РФ произведенные организацией расходы могут быть признаны только в случае их документального подтверждения и правильного оформления. Применение первичной документации, не соответствующей требованиям законодательства может обернуться для организации большими проблемами.

Минфином уже утверждена программа разработки ФСБУ на 2016-2018 гг[6]. При хранении документов налогового учета необходимо исходить из требований НК РФ. В соответствии с НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Ну и заключительный и один из самых важных разделов учетной политики – способ оценки активов и обязательств.

При составлении организацией учетной политике, необходим анализ деятельности, уже осуществляемой данной организацией. Именно исходя из этого определяется совокупность способов отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете. Если в период применения организацией учетной политики она начнет осуществлять деятельность, которой до этого не занималась, то учетную политику можно будет в любое время дополнить.

При формировании учетной политики нужно руководствоваться следующим:

1. есть ряд вопросов, в отношении которых, законодательство предусматривает несколько способов учета. Например, ПБУ 6/01 предусматривает установления стоимостного критерия отнесения основных средств к МПЗ. Соответствующее решение об установлении критерия отнесения должно быть отражено в учетной политике.

2. также есть вопросы, в отношении которых способы ведения бухгалтерского учета не установлены. В таких случаях, как было сказано, организация самостоятельно разрабатывает способы учета в соответствии с ПБУ и МСФО. Например, в ПБУ 8/2010 нет четких правил формирования резерва на оплату отпусков.