ПРОБЛЕМЫ ДОКАЗЫВАНИЯ В СПОРАХ, ВЫТЕКАЮЩИХ ИЗ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

PROBLEMS OF PROOF IN DISPUTES ARISING FROM TAX LEGAL RELATIONS

Dmitrieva Tatyana Andreevna

Master’s student of the Siberian Institute of Management - branch of  Russian Academy of Sciences, Russia, Novosibirsk

Vaymer Evgeniya Vladimirovna

Associate Professor, Department of Constitutional and Municipal Law, Siberian Institute of Management –Branch of Russian Academy of Sciences, Russia, Novosibirsk

Аннотация. Статья посвящена анализу актуальных проблем доказывания в налоговых спорах, связанных с отсутствием законодательной регламентации работы с доказательствами и использованием данных автоматизированных систем. Целью исследования является выявление ключевых противоречий и формулирование предложений по совершенствованию процессуальных механизмов. В работе рассматриваются вопросы допустимости доказательств, статуса сведений, полученных с помощью АСК «НДС», и предлагаются меры по изменению законодательства для повышения эффективности и объективности налогового судопроизводства.

Abstract. This article analyzes current issues related to evidence in tax disputes, stemming from the lack of legislative regulation of evidence management and the use of automated systems. The study aims to identify key contradictions and formulate proposals for improving procedural mechanisms. The paper examines the admissibility of evidence and the status of information obtained through the VAT Automated System, and proposes legislative amendments to improve the efficiency and objectivity of tax proceedings.

Ключевые слова: налоговые споры, налоговый орган, налогоплательщик, доказательства, доказывание, налоговое законодательство.

Keywords: abuse of rights, tax authority, taxpayer, evidence, proving, tax legislation.

Налоговые споры справедливо считаются одной из наиболее сложных категорий правовых конфликтов. Их особая трудность обусловлена рядом взаимосвязанных причин, но прежде всего – это динамичность и неоднозначность законодательства о налогах и сборах, что зачастую ведет к принципиально разному толкованию его норм налогоплательщиками и контролирующими органами.

При этом объем налоговых обязательств подлежит определению исключительно на основании индивидуальных обстоятельств налогоплательщика (физического лица или организации) с учетом всей совокупности факторов, включая особенности доходов, расходов и структуры бизнеса. Значительная часть споров зарождается непосредственно по итогам налоговых проверок, когда выводы инспекции оспариваются в вышестоящих инстанциях и судах, что влечет за собой сложные и длительные процедуры.

Налоговые споры уже долгое время остаются в фокусе внимания научного сообщества и правоприменителей. Их общая цель – оптимизация этой области через сокращение числа конфликтов и увеличение процента судебных решений, принимаемых в поддержку позиции фискальных органов. Тем не менее, существует ряд системных препятствий, снижающих эффективность и объективность рассмотрения таких дел.

Ключевая трудность заключается в отставании законодательства от быстро меняющейся судебной и административной практики, что порождает правовую неопределённость и коллизии. Разрешением этих проблем занимается Федеральная налоговая служба и Министерство финансов Российской Федерации путем издания разъяснений по отдельным вопросам. Так, например, в письме от 05.02.2025 № 03-03-06/2/9879 [3] Минфин уточняет, что прекращение обязательства по цифровому финансовому активу (далее – ЦФА) в порядке отступного не равно выкупу ЦФА для целей НК РФ. Это важно, поскольку от квалификации операции зависит, какие налоговые последствия наступают (например, порядок признания доходов/расходов, момент определения налоговой базы). Разъяснение устраняет неопределённость: если стороны договорились о прекращении обязательства иным способом, чем предусмотрено решением о выпуске ЦФА, это не подпадает под специальный режим выкупа, установленный в НК РФ. Тем не менее, желаемого эффекта как правило разъяснения не приносят, а неясностей становится только больше.

Существенным фактором такого результата является недостаточный уровень профессиональной подготовки ряда сотрудников налоговых органов. Преобладание экономического, а не юридического образования, затрудняет работу с доказательственной базой, поскольку вопросы доказывания по своей сути лежат именно в правовой плоскости.

Всё это свидетельствует о необходимости законодательного закрепления более строгих требований к кандидатам на должности в налоговой службе, поскольку их компетентность напрямую определяет результативность налогового контроля, осуществляемого прежде всего посредством проверок.

Результатом налоговых проверок часто становятся судебные споры, рассматриваемые в арбитражных судах и судах общей юрисдикции.  Зачастую суды допускают представление налоговыми органами доказательств, выходящих за рамки материалов проверки. В то же время налогоплательщику предоставлено право предъявлять в суд документы, не представленные ранее налоговыми органами, что подтверждено, в частности, Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О  [4].

Возможность предъявлять документы впервые на судебной стадии, минуя налоговый орган, была юридически обоснована судебной практикой. Её фундаментом служило положение Постановления Пленума ВАС РФ № 5 (утратило силу), обязывавшая суд принимать и оценивать любые доказательства от налогоплательщика, независимо от их предоставления в ходе проверки. Подобная правовая позиция была призвана защитить налогоплательщика и сдержать возможные злоупотребления со стороны контролирующих органов [1]. Однако данное положение действовало лишь непродолжительное время.

В п. 78 Постановления № 57 от 30.07.2013 ВАС РФ указал, что сбор и представление доказательств должны, по общему правилу, осуществляться сторонами на этапах налогового контроля и досудебного урегулирования спора [2].

Право налогового органа на представление доказательств в суде было окончательно узаконено позицией в Определении от 9 марта 2017 г. № 305-КГ17-199. Верховный Суд РФ признал обоснованным отказ в приобщении документов, представленных налогоплательщиком только в суд, расценив такие действия как злоупотребление правом при отсутствии уважительных причин для их непредставления на стадии проверки [6]. Таким образом, судебная практика еще раз доказывает, что злоупотребление правами недопустимо как со стороны налогового органа, так и со стороны налогоплательщика.

Совершенствование инструментов противодействия налоговым нарушениям со стороны контролирующих органов привело к созданию передовых автоматизированных систем. Наиболее прогрессивным из таких инструментов в настоящее время выступает Автоматизированная система контроля НДС (АСК «НДС»), которая функционально является частью масштабной информационной системы «Налог-3».

Однако использование данных, полученных из подобных программных комплексов, в качестве судебных доказательств сопряжено с правовой неопределённостью. Современное законодательство, как материальное, так и процессуальное, не содержит чётких правил их использования, а в правовой доктрине отсутствует единый подход к их квалификации (прямые или косвенные доказательства и т.д.). Таким образом, несмотря на активную цифровизацию налогового контроля и регулярные попытки применения налоговыми органами данных, получаемых с помощью программных комплексов, как доказательств их позиции в споре с налогоплательщиком, понимание того, какой статус такие данные имеют, всякий раз складывается разное – именно на эту проблему также часто обращают внимание исследователи [10, с. 87].

Принцип функционирования АСК «НДС» основан на сборе и анализе цифровых данных, предоставляемых налогоплательщиками: деклараций по НДС, счетов-фактур, а также книг покупок и продаж. Система проводит автоматическое сопоставление заявленных к вычету сумм налога с данными контрагентов и анализирует соответствие «зеркальных» хозяйственных операций. В случае выявления противоречий или разрывов в цепочке движения товаров до конечного потребителя, система формирует автоматизированный запрос с требованием пояснений. Дополнительно АСК «НДС» анализирует и визуализирует связи налогоплательщика с другими субъектами рынка, осуществляя их классификацию по уровням налогового риска.

Сложности с применением АСК «НДС» возникают, когда её данные становятся единственным основанием для доначислений. Налоговый орган нередко квалифицирует операции как нереальные, полагаясь лишь на автоматически установленную системой взаимозависимость. В отличие от безоговорочного доверия со стороны фискальных органов, суды оценивают такие доказательства критически, требуя дополнительного обоснования. В отдельных случаях суды указывают на недопустимость материалов, полученных с использованием АСК «НДС», как доказательств ввиду того, что налогоплательщик не имеет доступа к указанной системе (например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.07.2023 № Ф06-5638/2023 по делу № А65-29115/2022) [9]. В других случаях, как, например, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 17.07.2023 № Ф06-5285/2023 по делу № А55-30421/2022 суды указывают на то, что одного лишь факта разрыва в цепочке поставок у косвенных контрагентов, выявленного АСК «НДС», недостаточно для доначисления налога. Подобный вывод системы, не подкрепленный иными доказательствами недобросовестности самого налогоплательщика, не может служить единственным основанием для доначисления [8].

Отмеченная судебная практика оставляет открытым вопрос о процессуальном статусе сведений, сформированных АСК «НДС». Даже признавая такие данные недопустимыми, суды не определяют, к какому виду доказательств они могли бы относиться в принципе. Если рассматривать результаты работы системы как информацию в электронной форме, то в соответствии с законодательством они могут быть квалифицированы как электронный документ [5]. Правовой режим такого документа, в свою очередь, приравнивается к традиционному бумажному носителю.

Вместе с тем, вопрос о характере связи таких доказательств с устанавливаемым фактом (прямой или косвенной) остаётся открытым. Прямые доказательства однозначно подтверждают или опровергают факт, в то время как косвенные имеют вероятностный характер и требуют дополнительной оценки.

На наш взгляд, данные, полученные с помощью программных комплексов, в настоящее время не могут считаться прямыми доказательствами, поскольку суды никогда не основывают свои решения исключительно на них. Даже в случаях признания таких сведений допустимыми, они играют лишь вспомогательную, уточняющую роль. Таким образом, судебная практика де-факто квалифицирует их как косвенные письменные доказательства. Этот подход подтверждается, например, в решениях, где суд признаёт доводы налогового органа правомерными только после того, как они были доказаны иными средствами, а выводы АСК «НДС» послужили лишь первоначальным ориентиром [7].

Обобщая результаты исследования, можно выделить следующие ключевые проблемы в сфере налоговых споров в России:

1. В действующем налоговом законодательстве отсутствует установленная процедура для сбора, проверки на достоверность и юридической оценки доказательств при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях.
2. Применение в судебной практике доказательств, полученных с нарушением принципа состязательности и равноправия сторон (в частности, при отсутствии у лица доступа к материалам, на которых основаны выводы контролирующего органа), что противоречит конституционному принципу, закрепленному в части 2 статьи 50 Конституции РФ.
3. Формирование налоговыми органами своей позиции, опираясь лишь на данные закрытых алгоритмов и систем, доступ к которым для налогоплательщиков ограничен.

На законодательном уровне представляется целесообразным совершенствование процедуры доказывания в налоговых спорах посредством следующих мер.

Первоочередной задачей является внесение в Налоговый кодекс РФ отдельного раздела, детально регулирующего вопросы доказательств: их виды, допустимость, критерии оценки и порядок представления.

Во-вторых, необходимо прямо закрепить в законе принцип презумпции невиновности налогоплательщика и установить повышенные стандарты доказывания для налогового органа, что уравновесит процессуальное положение сторон.

Кроме того, для регламентации процедурных аспектов следует разработать и принять специальный подзаконный акт, который определит круг участников, их права и обязанности в процессе сбора и представления доказательств.

Решение проблемы допустимости доказательств из закрытых систем и использования материалов проверок третьих лиц видится в корректировке режима налоговой тайны и предоставлении налогоплательщикам доступа к результатам работы алгоритмов. С процессуальной точки зрения, данные таких систем логично квалифицировать как косвенные письменные доказательства, что обеспечивает сторонам возможность их оспаривания.

Таким образом, для повышения эффективности налогового судопроизводства необходимы изменения в законодательстве, развитие судебной практики и рост профессиональной компетенции сотрудников ФНС в сфере доказывания.