ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ НЕКОТОРЫХ КОНСТРУКЦИЙ НАЛОГОВОГО И ГРАЖДАНСКОГО ПРАВА

INTERACTION OF SOME TAX AND CIVIL LAW CONSTRUCTIONS

Gasanov Ramil Ibragimovich

Graduate student Kazan (Volga Region) Federal University, Russia, Kazan

Аннотация. В статье дается характеристика функциональной связи гражданского и налогового права применительно к вопросу о соотношении объекта налогообложения земельного налога и земельного участка как объекта гражданских прав. Делается вывод, что объектом налогообложения земельного налога является именно земельный участок (гражданско-правовая конструкция), а не земля как природный объект и часть материального мира.

Abstract. The article provides a description of the functional relationship between civil and tax law in relation to the issue of the relationship between the object of land tax and the land plot as an object of civil rights. It is concluded that the object of land taxation is precisely the land plot (a civil-law structure), and not the land as a natural object and part of the material world.

Ключевые слова: земельный участок; объект налогообложения; земельный налог; функциональная связь.

Keywords: land plot; taxable object; land tax; functional connection.

Между гражданским и налоговым правом существуют разные функциональные связи, которые проявляют себя как на уровне объективного права, так и на уровне конкретного правоотношения как результата правовой регламентации. М.Ю. Челышев отмечал, что применение функционального подхода позволяет исследовать право в его динамике, поскольку функции могут проявиться только тогда, когда системы разного уровня (подотрасли, институты и проч.) находятся в действующем состоянии[5, С.18]. Функциональные связи при этом можно разделить на субординационные и координационные[1, С.39].

В отношении земельного налога функциональная связь налогового и гражданского права проявляется в том, что земельный участок как объект налогообложения не может существовать вне его существования в гражданско-правовой плоскости. Без существования земельного участка как недвижимой вещи нельзя говорить о соответствующем объекте налогообложения, что свидетельствует о субординации между этими явлениями и о наличии субординационной связи соответственно. Между тем, НК РФ и ГК РФ имеют одинаковую юридическую силу, в связи с чем некоторые авторы называют такую связь координационной функциональной связью[4, С.46].

В п. 1 ст. 38 НК РФ [9] в качестве объекта налогообложения указано имущество, с наличием которого возникает обязанность по уплате налога. Кроме того, объектом налогообложения могут быть: реализация товаров, услуг, прибыль, доход, расход, а также иное обстоятельство, которое должно иметь стоимостную, физическую, количественную характеристику. При этом анализ легальной дефиниции позволяет прийти к выводу, что имущество, являющееся объектом налогообложения, есть некое обстоятельство, юридический факт. Между тем таким обстоятельством является не само имущество как некая правовая конструкция, а обладание имуществом или наличие имущества у субъекта – налогоплательщика в пространственно-временном отрезке. Более того, наличие именно субъективного вещного права в отношении земельного участка является тем обстоятельством, которое влечет за собой возникновение у его обладателя конкретной обязанности по уплате земельного налога.

Заметим, что С.Г. Пепеляев определяет объект налогообложения именно как юридический факт (действие, событие, состояние), который опосредует обязанность заплатить налог (к примеру, обороты по реализации товаров (работ, услуг), ввоз товара на территорию государства, владение имуществом, получение дохода и др.), или фактическое основание экономического характера, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение такой обязанности[3, С.100-101]. Однако, такое понимание объекта налогообложения не отражает всей специфики, характерной для данной категории, и не согласуется с легальной дефиницией, закрепленной в п. 1 ст. 38 НК РФ[9].

В этом месте мы сталкиваемся с «наследованием» налоговым правом гражданско-правовых дилемм. В доктрине представлены разные позиции по поводу соотношения понятий «вещь» и «имущество». Понятие «имущество» может восприниматься несколько шире понятия «вещи» и включать также имущественные права в виде права на действия других лиц[2, С.44, 6, С.95]. Разные подходы к пониманию имущества содержатся и непосредственно в ГК РФ. Так, если согласно ст. 128 ГК РФ понятие имущества включает вещи и имущественные права[8], то в ст. 209 ГК РФ имущество, являющееся объектом права собственности, представлено только вещами[8]. Самый широкий вариант понятия имущества можно обнаружить в ст. 1112 ГК РФ, указывающей, что в состав наследственного имущества входят вещи, имущественные права и имущественные обязанности [11].

НК РФ же в ст. 38 под имуществом понимает объекты гражданских прав, относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ[8], но не признает при этом имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств, бездокументарных ценных бумаг и цифровой валюты. Следует отметить, что прямой отсылки непосредственно к ст. 128 ГК РФ налоговый закон не содержит, хотя и использует наименование данной статьи: объекты гражданских прав. Кроме того, п. 2 ст. 38 НК РФ[9] оперирует тем же перечнем объектов, который указан в ст. 128 ГК РФ[8], и в той же последовательности.

Применительно к земельному участку как объекту гражданских прав следует сказать, что объектом права собственности на землю выступает конкретный земельный участок или его часть, который имеет характеристики, позволяющие определить ее в качестве индивидуально определенной недвижимой вещи (ст. 6 ЗК РФ) [10]. ГК РФ в ст. 141.2 также содержит указание на то, что земельный участок должен иметь границы, определенные в установленном порядке[8], а, следовательно, земельный участок как индивидуально определенная вещь существует тогда, когда в соответствии с законодательством определены его границы путем межевания и постановки на кадастровый учет. Именно земельный участок как гражданско-правовая конструкция, а не земля как часть материальной действительности обладает свойством оборотоспособности[2, С.117].

Если обратиться к ст. 389 НК РФ[7], то становится ясно, что объектом налогообложения являются земельные участки, существование которых определено гражданским и земельным законодательством. Более того, в этой же статье указывается, что не являются объектами налогообложения земельные участки, в соответствии с законодательством Российской Федерации изъятые из оборота или ограниченные в обороте.

Следовательно, наличие именно признаков оборотоспособной с точки зрения гражданского права вещи является необходимым условием для формирования объекта налогообложения земельного налога, что и предопределяет существование функциональной связи гражданского и налогового права, которая реализуется в форме прямой отсылки к нормам ГК РФ, использования налоговым законодательством понятий гражданского и земельного права, а также конструкции оборотоспособности.

Таким образом, получаем характеристику функциональной координационной связи на уровне объективного права. Помимо этого необходимо показать функциональную связь и на уровне субъективного права. Для этого следует обратиться к ст. 388 НК РФ[7], в соответствии с которой налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом следует отменить, что безвозмездное пользование или аренда не являются тем правообладанием, которое влечет за собой возникновение обязанности по уплате земельного налога. То есть налогоплательщиками являются обладатели вещных прав на земельные участки, но не обязательственных.

Следовательно, субъективная обязанность по уплате налога возникает не просто в связи с существованием самого объекта налогообложения, а лишь при наличии субъективного вещного права в отношении такого объекта. С этой позиции облагается налогом субъективное гражданское право (например, право собственности), объектом которого является земельный участок как гражданско-правовая вещь. То есть вещное гражданское правоотношение есть необходимое условие возникновения и существования налогового правоотношения. Это позволяет говорить о наличии функциональной связи на уровне субъективного права, под которой понимается зависимость возникновения налоговой обязанности от наличия конкретного субъективного гражданского права, что напрямую не связано с текстом законодательных актов, тогда как с точки зрения объективного права объект налогообложения функционально связан с земельным участком как гражданско-правовой вещью без учета пространственно-временной характеристики, что не позволяет отнести его к разновидности обстоятельств, отличных от обстоятельства наличия субъективного права на вещь.

Подобное исследование связей гражданского и налогового права представляется ценным, как минимум, потому, что это объясняет степень взаимосвязи и взаимозависимости, во-первых, различных отраслей права, во-вторых, субъективных прав и обязанностей участников общественных отношений. Наличие такой взаимосвязи ставит вопросы о её пределах, формах реализации, месте в системе толкования права и др. Изучение уровней и форм отраслевых взаимосвязей ведет к более детальному пониманию места каждой отрасли права в общей системе права.