Эффективны ли меры прокурорского реагирования в налоговых отношениях?

Аннотация. Анализируется деятельность органов прокуратуры в налоговой сфере. Рассматриваются вопросы применения мер прокурорского реагирования в налоговых правоотношениях. Изучена и проанализирована практика применения мер прокурорского реагирования за исполнением налогового законодательства на территории Республики Бурятия.

Ключевые слова: прокурорский надзор; меры прокурорского реагирования; налоговые отношения

В науке налогового права выделяют помимо административного и судебного еще один самостоятельный способ защиты прав налогоплательщиков - прокурорский. Реализация данного способа осуществляется посредством мер прокурорского реагирования, принимаемых по результатам надзора за исполнением налогового законодательства.

Действительно ли данный способ является самостоятельным и каково его место в системе иных способов защиты прав?

Самостоятельным способом защиты прав налогоплательщиков следует считать тот, который обладает следующими свойствами:

1. не зависит от использования налогоплательщиком иных средств (способов) защиты своих нарушенных прав;

2. может быть применен каждым конкретным налогоплательщиком;

3. является действенным и эффективным.

Федеральным законом от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" на прокурора возложена обязанность по надзору за соблюдением Конституции РФ и исполнением законов, действующих на территории РФ, различными государственными органами и их должностными лицами, а также надзор за соответствием законам издаваемых ими правовых актов[8].

Приказом Генерального прокурора РФ от 11.02.2003 N 9 "О мерах по повышению эффективности прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах" надзор за исполнением налогового законодательства отнесен к числу приоритетных направлений в деятельности прокуратуры[10].

Защита прав налогоплательщиков отнесена данным Приказом к важнейшим задачам прокуроров. При осуществлении надзора за исполнением законов налоговыми органами прокурорам поручено акцентировать внимание на осуществление ими полномочий по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, государственной регистрации юридических и иных лиц, применению мер ответственности за допущенные правонарушения, а также исполнению обязанностей по направлению материалов в органы внутренних дел в соответствии с действующим законодательством. С целью осуществления надзора за соблюдением налогового законодательства Генеральной прокуратурой РФ поручается проведение проверок исполнения территориальными органами Федеральной налоговой службой налогового законодательства, а также законодательства, обеспечивающего защиту прав предпринимателей, в том числе при реализации налоговыми органами контрольных функций и предоставлении государственных услуг.

При проведении проверки, прокурор устанавливает наличие нарушений, установленных федеральным законодательством, ограничений при проведении проверок, дает оценку превышению полномочий налоговыми органами при проведении проверок, в том числе выходящих за рамки предмета проверки (ограниченного доводами обращения), устанавливает порядок оформления результатов проверок, ознакомления с ее результатами, анализирует исполнение должностными лицами налоговых органов обязанностей при проведении проверки.

При обнаружении нарушений налогового законодательства решениями налоговых органов и действиями (бездействием) их должностных лиц прокурор в соответствии со ст. ст. 23 - 25.1 Закона о прокуратуре может применить следующие меры прокурорского реагирования[8]:

1. опротестование противоречащих закону актов;
2. возбуждение производства об административном правонарушении;
3. внесение представления об устранении нарушений закона в орган или должностному лицу, уполномоченному устранить нарушение закона;
4. обращение в суд за защитой прав и охраняемых законом интересов граждан, общества и государства;
5. объявление предостережения.

Как отмечается в литературе по проблемам прокурорского надзора, при выборе мер прокурорского реагирования на выявленные нарушения налогового законодательства прокурор должен руководствоваться соображениями реального устранения этих нарушений, исходя из собранных в процессе проверки материалов[1].

Одним из часто применяемых правовым средством прокурорского реагирования на нарушение налогового законодательства является протест прокурора. Протест представляет собой правовой акт, в форме которого прокурор предъявляет юридически обоснованное требование по поводу допущенного нарушения закона, выразившегося в издании соответствующим органом или должностным лицом незаконного правового акта. Данная мера прокурорского реагирования должна восстанавливать нарушенные права лиц, в отношении которых приняты незаконные акты. Как показывает практика прокурорского надзора, противоправные акты, нарушающие права налогоплательщиков, принимаются не только налоговыми органами и их должностными лицами, но и органами государственной власти и местного самоуправления.

Так, Гусиноозерской межрайонной прокуратурой Республики Бурятия проведена проверка соответствия муниципальных нормативных правовых актов налоговому законодательству.

В соответствии с Федеральным законом от 28.12.2017 N 436-ФЗ [7] Налоговый кодекс РФ дополнен пунктом, согласно которому уменьшение налоговой базы по земельному налогу (налоговый вычет) производится в отношении одного земельного участка по выбору налогоплательщика.

Проведенной проверкой установлено, что нормативные правовые акты поселений Селенгинского района не приведены в соответствие с изменившимся законодательством. Кроме того, решениями представительных органов местного самоуправления неправомерно установлена налоговая ставка в размере 0,3 процента в отношении жилых помещений вместо максимальной в размере 0,1 процента. По протестам межрайонного прокурора на решения представительных органов поселений Селенгинского района муниципальные нормативные правовые акты приведены в соответствие с требованиями закона[8].

Необходимо отметить, что предметом опротестования могут быть только правовые акты. Незаконные действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов в силу ст. 23 Закона о прокуратуре опротестованы быть не могут. Принесение протеста прокурора не отменяет незаконный акт и не приостанавливает его действие. Результатом рассмотрения протеста может быть и его отклонение. В этом случае для защиты нарушенных прав налогоплательщиков прокурор вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействительным соответствующего правового акта.

Так, в 2015 году Прокуратурой Республики Бурятии было выявлено 88 незаконных правовых актов, по 85 из них были вынесены протесты прокурором, в результате чего 58 правовых актов отменены или изменены в соответствии с действующим законодательством. В 2016 году выявлено 104 незаконных правовых актов, по 95 из них были вынесены протесты прокурором, в результате чего 110 правовых актов отменены или изменены в соответствии с действующим законодательством. В 2017 году принесено 47 протестов, отменено незаконных правовых актов 43, в 2018 году принесено протестов 283, отменено правовых актов 287[11].

Отмечается, что вопрос о возможности отмены налоговым органом своего акта по протесту прокурора остается спорным. Так, К.Ю. Пашков считает, что такая ситуация вполне возможна и, более того, только на основании протеста прокурора налоговый орган что вправе отменить свое решение. Вместе с тем некоторые специалисты полагают, что руководитель налогового органа не вправе отменить свое решение даже на основании протеста прокурора[1].

На примере Республики Бурятия за 2015-2018 г.г. можно сделать вывод, что вынесение протеста прокурором на правовые акты, несоответствующие федеральному законодательству, является действующей мерой прокурорского реагирования. Если нарушения законодательства налоговыми органами и их должностными лицами носят распространенный характер, прокурор применяет такую меру прокурорского реагирования, как внесение представления об устранении нарушений закона в орган или должностному лицу, которые полномочны устранить допущенные нарушения.

К сожалению, данная мера прокурорского реагирования в большинстве случаев является неэффективной, так как сообщения о результатах рассмотрения прокурорских представлений и принятых соответствующими органами мерах по устранению нарушений законодательства не всегда соответствуют действительности.

Так, на основе анализа статистических данных Прокуратуры Республики Бурятия за 2015 внесено представлений 41 представление прокурором, по 24 из них привлечено лиц к дисциплинарной ответственности. В 2016 году внесено 37 представлений, 20 лиц привлечено к дисциплинарной ответственности. В 2017 году 35 представлений и 14 лиц, привлеченных к ответственности, в 2018 году 63 внесенных представлений прокурором и 19 лиц, привлеченных к ответственности[2]. 

Как правило, не дает результата и применение такой меры прокурорского реагирования, как предостережение о недопустимости нарушений закона, которое объявляется только в тех случаях, когда имеются сведения о готовящихся противоправных деяниях. При наличии оснований для привлечения нарушителей закона к ответственности (административной, уголовной, дисциплинарной) данная мера прокурорского реагирования практически не применяется.

Так, в Республике Бурятии в 2015 году было вынесено 1 предостережение о недопустимости нарушений закона, в 2016, 2017гг. не было вынесено ни одного предостережения, в 2018 году прокурорами вынесено также 1 предостережение.  

Как отмечается в литературе, крайне редкое применение предостережений о недопустимости нарушений закона исследователи связывают с нечеткостью формулировок Закона о прокуратуре и Указания Генерального прокурора РФ от 06.07.1999 "О применении предостережения о недопустимости нарушения закона"[10].

Обобщение сложившейся практики применения предостережений показало, что активное применение названной меры прокурорского реагирования сопровождается существенными недостатками. Наиболее характерные из них связаны с тем, что прокуроры, получая сведения о возможном совершении правонарушений из различных источников (СМИ, заявления граждан, официальные обращения государственных органов), не проверяют достоверность такой информации, не истребуют объяснений от должностных лиц для выяснения всех обстоятельств и установления причинной связи между возможным нарушением закона и виной конкретного должностного лица. Подобная недоработка приводит к применению предостережения в отношении лица, не имеющего отношения к возможному противоправному деянию.

Также, прокуроры в нарушении указания Генерального прокурора Российской Федерации объявляют предостережения в случаях, когда нарушение закона уже совершено. В связи с этим, данная мера прокурорского реагирования не часто используется прокурорами.

В большинстве случаев действенной мерой прокурорского реагирования является обращение с исками в суд. Окончательность решения суда и возможность принудительного исполнения судебных актов позволяют наиболее эффективно восстановить нарушенные права налогоплательщиков.

Так, в 2016 году в Прокуратуре Республики Бурятия прокурорами направлен 1 иск в суд, удовлетворен и прекращен ввиду добровольного удовлетворения требований прокурора 1. В 2017 году направлен 8 исков, из них удовлетворено 4. В 2018 году направлено в суд 7 исков, удовлетворено из них 2[2].    

Что касается такой меры, как производства об административном правонарушении, то применительно к защите прав налогоплательщиков она практически не используется. Для применения данной меры необходимо наличие веских оснований. Действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов должны соответствовать признакам административного правонарушения.

В 2015 году по постановлению прокурора привлечено лиц к дисциплинарной ответственности 2, в 2016 году 4, в 2017- 1 лицо, в 2018 не было привлечено ни одного лица[2].

Как правило, в подобных случаях прокуроры используют другую меру прокурорского реагирования - представление. По представлению привлекается большее количество лиц к административной ответственности. Так, в 2015 году по представлению прокуроров Республики Бурятия было привлечено к административной ответственности 24 лица, в 2016 году также 24 лица, в 2017 году 14 лиц, в 2018 году 19[2].

Необходимо отметить, что в целях обеспечения исполнения предписаний прокурора в КоАП РФ предусмотрены ст. 17.7 "Невыполнение законных требований прокурора, следователя, дознавателя или должностного лица, осуществляющего производство по делу об административном правонарушении" и ст. 19.5 "Невыполнение в срок законного предписания (постановления, представления) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль)". Для лиц, не исполняющих законные требования (предписания) прокурора, предусмотрена ответственность в виде штрафа. Должностные лица, не исполняющие законные предписания прокурора, могут быть дисквалифицированы в установленном законом порядке. Наличие у прокурора возможностей для привлечения лиц, не исполняющих его предписания, к административной ответственности позволяет повысить эффективность выносимых прокурором представлений, предостережений и протестов.

Вместе с тем необходимо учитывать, что применение мер прокурорского реагирования не может осуществляться само по себе. До их применения прокурор обязан провести проверку исполнения налогового законодательства, которая в соответствии со ст. 21 Закона о прокуратуре проводится на основании поступившей в органы прокуратуры информации о фактах нарушения законов, требующих принятия мер прокурором[8].

Анализ положений ст. ст. 10 и 21 Закона о прокуратуре [8] позволяет сделать вывод, что основанием для принятия мер прокурорского реагирования, которые послужат защите прав налогоплательщика, может являться заявление или жалоба последнего.

В литературе высказывалась и иная точка зрения на этот счет. Отдельные авторы полагают, что прокуратуре не обязательно ждать обращений заинтересованных лиц, чтобы начать проверку.

Вышеизложенное свидетельствует об одном: рассматривая жалобы и заявления налогоплательщиков о нарушении прав последних, прокуратура выступает в качестве органа, в который обжалуются действия (бездействия) и решения налоговых органов и их должностных лиц. Направляя жалобу или заявление о нарушении своих прав в органы прокуратуры, налогоплательщик сам инициирует проведение прокурорской проверки соблюдения налогового законодательства. Прокурор же в свою очередь рассматривая жалобы (заявления) налогоплательщиков, признает или не признает факт нарушения права и в зависимости от этого принимает одну из описанных выше мер прокурорского реагирования или не применяет их.

Таким образом, процедура обращения налогоплательщика в прокуратуру с жалобой (заявлением) относительно нарушения его прав соответствует главному признаку основного способа защиты прав налогоплательщиков, указанному выше. В ходе этой процедуры происходит признание нарушенных прав налогоплательщиков.

Однако необходимо отметить, что законодательство о прокуратуре не исключает возможности проведения прокурором проверки соблюдения налогового законодательства при получении информации о нарушении прав налогоплательщиков не только из заявления налогоплательщика, но и из иных источников. В частности, информация о нарушении налогового законодательства может поступить в прокуратуру из публикаций в СМИ, репортажей по телевидению, при проведении мероприятий прокурорского реагирования по иным вопросам, а также сведений, полученных из Интернета и других источников.   

Одна из задач надзорной деятельности прокуроров – выявление нарушений, допускаемых налоговыми органами при проведении налоговых проверок и принятии ими решений о привлечении (или непривлечении) к ответственности налогоплательщиков. Прокуроры должны оценивать выводы, которые делают налоговые органы в своих решениях. Для этого необходимо знать основы налогового законодательства, процессуальные особенности привлечения налогоплательщиков к ответственности, виды налоговых правонарушений и наиболее распространенные способы их совершения; уметь отличать налоговое правонарушение от административного правонарушения в области налогов и сборов; понимать, в чем заключается субъективная и объективная стороны налоговых правонарушений; ориентироваться в судебной практике, особенно в причинах признания судом незаконности решений, принимаемых налоговыми органами.

К сожалению, проводимые прокурорами проверки имеют недостатки, среди которых можно отметить следующие:

• материалы проверяются не по месту нахождения налогового органа, а запрашиваются в прокуратуру;
• часто проверяется только формальная сторона вопроса (прокуроры не вникают в суть, не сопоставляются факты, указанные в материалах проверки, с нормами материального права);
• выводы о выявленных нарушениях не всегда достоверны, так как основаны на непроверенных фактах;
• переписываются данные непосредственно из справок вышестоящих налоговых органов, их выводы выдаются за свои;
• нередко прокуроры вообще не находят никаких нарушений;
• проверяется законность привлечения физического лица к ответственности, но при этом не применяются меры реагирования на отсутствие решения относительно вины в этом правонарушении юридического или должностного лица и др.

Проверки исполнения налогового законодательства не могут быть эффективными без соответствующей подготовки к ним. Без тщательного изучения законодательства по конкретному вопросу, знания нормативных и ненормативных актов контролирующих органов по тому же вопросу и определенных цифровых показателей проверки, как правило, бывают малосодержательными, формальными. Поэтому к ним необходимо тщательно готовиться, решать вопрос о привлечении специалиста в области финансов, бухгалтерского учета, экономики.

Прокурором в обязательном порядке должны ставиться вопросы о привлечении виновных должностных лиц к ответственности, принятии мер к возмещению ущерба. В справке необходимо отражать результаты рассмотрения актов прокурорского реагирования. В необходимых, спорных случаях совместные заслушивания фактов нарушений с руководителями налоговых органов также дают положительный результат для устранения выявленных нарушений.

Самое главное – это эффективность результатов прокурорской проверки. Во многих случаях прокуроры ограничиваются лишь внесением представления, несмотря на то, что имеются основания для принесения протеста или объявления предостережения. Представляется, что в подобных случаях необходимо добиваться рассмотрения представления в присутствии прокурора, где он может пояснить свою точку зрения, аргументировать выводы проведенной проверки, потребовать привлечения виновного должностного лица к дисциплинарной ответственности.

Важно, чтобы начатые проверки доводились до логического завершения и служили средством выявления злоупотреблений со стороны должностных лиц налоговых органов, их халатного отношения к своим обязанностям, а также упреждения в будущем недостатков в работе налоговых органов.