Проведение внутреннего контроля таможенных платежей предприятия-экспортера

Аннотация. Таможенная пошлина занимает центральное место в системе таможенных платежей, являясь основным инструментом таможенно-тарифного регулирования внешнеэкономической деятельности. Её взимание предусматривает выполнение достаточно большого объема таможенных операций. Помимо таможенных пошлин и сборов в понятие таможенных платежей включены налог на добавленную стоимость и акциз, которые также требуют особого контроля.

На основе проведенного теоретического исследования и изучения практики предприятий-экспортеров установлено, что имеют место спорные ситуации, возникающие в процессе уплаты, взимания и принудительного взыскания таможенных платежей при предоставлении отсрочки или рассрочки. В статье дана оценка существующим противоречиям в применяемых регулятивах, влияющих на исчисление и уплату суммы налога на добавленную стоимость предприятиями-экспортерами. Результаты проведенного исследования позволили конкретизировать виды учетных работ по экспортным операциям в части исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и оптимизировать налоговые риски при ведении внешнеэкономической деятельности предприятия-экспортера.

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость; таможенные платежи; внутренний контроль; экспорт; внешнеторговый контракт.

Экспорт - таможенная процедура, проводимая в отношении товаров Таможенного союза, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории союза для постоянного нахождения за ее пределами [1]. Следует обратить внимание, что частота случаев участия предприятий-экспортеров и таможенных органов в судебных разбирательствах свидетельствует о том, что таможенные органы в нашей стране занимают второе место после налоговых. Поэтому растёт количество нарушений в этой сфере, а уровень правовой грамотности, квалификации юристов повышается.

Отечественное налоговое законодательство, как и арбитражное судопроизводство, оперирует терминами «налог» и «сбор», но не выделяет понятие «пошлина» как самостоятельную категорию и определяет его через определение «сбор», а именно: государственной пошлиной является сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления. Следует отметить, что в тексте Конституции Российской Федерации понятия «налог» и «сбор» взаимосвязаны. Однако, как показали исследования, отличия между налогами и сборами заключаются в возмездности платежа, а именно: налог представлен в законодательстве как индивидуально безвозмездный платеж, а сбор имеет индивидуально возмездный характер, уплачиваемый за оказание услуг государством.

Указанное отличие заложено в основу разграничения сбора и пошлины от налога в финансовом праве Швеции, Германии [2], где под сборами понимают платеж, имеющий цель, уплачиваемый за специальные услуги. Под это же определение попадает и термин «государственная пошлина». Так, В.Н. Моисеев [3] указывает на невозможность четкого разграничения между пошлинами и прочими сборами. Пошлину некоторые авторы понимают в качестве обязательного платежа, который взимается в связи с получением услуги со стороны общества [4; 5]. Изучение законодательств государств-членов ЕАЭС позволило установить, что, как правило, виды таможенных сборов связаны с: выполнением таможенных операций при декларировании товаров в неполной, периодической, временной или полной таможенной декларации; таможеннымсопро-вождением транспортных средств, перевозящих товары согласно процедуре таможенного транзита; хранением товаров на складе временного хранения таможенного органа.

Все виды таможенных платежей (таможенных пошлин, таможенных сборов, НДС и акцизов) требуют осуществления контроля за правильностью их исчисления и уплаты, поскольку это связано с такими нарушениями, как:

• наличие задолженности по уплате таможенных платежей по ранее произведенным поставкам экспортируемых товаров, работ, услуг;
• неправомерное получение преференций, льгот, недостоверное декларирование товаров, работ, услуг;
• неправильное определение ставок таможенных платежей, курсов валют;
• неправильное заполнение реквизитов первичной документации по уплате таможенных платежей с занижением сумм либо отсутствие подтверждающей документации;
• неправомерное получение отсрочки уплаты таможенных платежей;
• недостоверное заполнение показателей декларации на товары;
• предоставление фальсифицированных платежных документов на уплату таможенных платежей.

Значимым элементом системы контрольных мероприятий по исчислению таможенных платежей является налог на добавленную стоимость. Это подтверждается тем, что имеется множество нормативно-правовых документов, регулирующих проведение контрольных мероприятий по уплате налога на добавленную стоимость предприятиями-экспортерами.

Пунктом 3 ст. 167 НК РФ установлено, что если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях исчисления налога на добавленную стоимость отождествляется с его отгрузкой. Следует отметить, что товары, реализуемые российским экспортером по внешнеторговому контракту, предусматривающему переход права собственности на товары к иностранному покупателю на территории РФ до их отгрузки и вывоза за пределы территории РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании положений п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ по ставке 20 % или 10 % в том налоговом периоде, на который приходится передача права собственности на эти товары. При этом нормы ст. 164 и 167 НК РФ указывают на возможность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении этих товаров в случае их последующей отгрузки и вывоза за пределы территории РФ в таможенной процедуре экспорта при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Для подтверждения права на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в этом случае необходимо: в контракте с иностранной организацией предусмотреть вывоз поставляемых ей товаров за пределы территории РФ; в графе 2 ДТ, составляемой при таможенном оформлении товаров, указать российского экспортера [6].

Для обеспечения организации внутреннего контроля за исчислением и уплатой суммы налога на добавленную стоимость предприятиями-экспортерами мы разработали определенный алгоритм, включающий несколько пунктов (таблица 1). 

Одним из основных видов учетных работ, требующих контроля, является проверка документов, подтверждающих право экспортера на применение ставки 0 % и предоставляемых налоговым органам.

Таблица 1.

Контрольные точки проверки сумм начисления НДС по экспортным операциям

К таким документам относятся: надлежаще оформленный внешне-торговый контракт (включая форму контракта, отправленного по факсу и подписанного второй стороной) с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории ЕАЭС, подписанный с обеих сторон; таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров по таможенной процедуре экс-порта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации либо реестр деклараций при массовой реализации за границу; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации [7]. Немаловажным является проверка документов, предоставляемых в банки, осуществляющие валютное регулирование и контроль (копия контракта, инвойс, счета-проформы на оплату).

Следующим видом учетных работ, требующим контроля, является проверка доначислений по налогу на добавленную стоимость по ставке 20 % или 10 % и сумм пени в случае непредоставления в течение 180 дней со дня отгрузки экспортером документов, подтверждающих право применения нулевой ставки [8]. Проверка проводится в отношении следующих объектов, как требующих, так и не требующих профессионального бухгалтерского суждения:

• начисление суммы налога на добавленную стоимость по экспортной поставке со всей выручки;
• принятой к вычету суммы налога на добавленную стоимость по экспортируемым товарам, работам, услугам;
• установление даты уплаты доначисленной суммы НДС на 181- й день;
• сверка показателей сданной уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за тот период, когда товары были отгружены, оказаны услуги и выполнены работы на экспорт;
• выявление ошибок в реквизитах выписанного нового счета- фактуры с указанием НДС по ставке 20 % или 10 %;
• сверка значений реквизитов нового счета-фактуры с книгой продаж на дополнительном листе за тот период, в котором товары были фактически отгружены, работы и услуги оказаны [9];
• сверка значений реквизитов зарегистрированного в книге покупок на дополнительном листе счета- фактуры, полученного от поставщика в том налоговом периоде, в котором товары были фактически отгружены на экспорт, работы и услуги выполнены.

Кроме того, имеет место проверка сумм НДС, возмещенных из бюджета, в случае предоставления в последующие три года экспортером необходимых документов, подтверждающих право на применение экс-портной ставки без учета заплаченной суммы пени [10].

Еще одним этапом осуществления внутреннего контроля за исчислением и уплатой суммы налога на добавленную стоимость является проверка остатка по счету 19 на конец отчетного периода на сумму совершаемых экспортных операций [11]. Зачет суммы НДС возможен лишь в момент определения налоговой базы по экспортной операции в последний день того квартала, в котором собран весь пакет документов, подтверждающих вывоз товара, работ, услуг за территорию Российской Федерации [12]. Сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую возмещению по экспортным операциям, предлагаем учитывать на отдельном субсчете «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, предназначенным для реализации на экспорт», открываемому к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Это позволит формировать информацию о сумме НДС, относящейся к экспортным операциям, подтвержденным первичными документами.

На этапе проверки сумм НДС по товарам, использованным для операций, облагаемых по ставке 0 %, обращает на себя внимание момент вычета сумм НДС по товарам, использованным при производстве экспортной продукции, облагаемых по ставке 0 %, который приходится на конец квартала [13; 14]. В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у экспортера возникают расходы, связанные с экспортом, в рублях и иностранной валюте, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расходы, связанные с экспортом товаров, работ, услуг». Проверяется сумма НДС, приходящаяся на расходы, связанные с экспортом, пропорционально одной из следующих баз распределения:

• фактическим затратам на реализацию продукции;
• процентному соотношению отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции;
• отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженной продукции [15].

Кроме того, имеют место общепроизводственные и общехозяйственные расходы, формирующие себестоимость продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на внешнем рынке [16]. В целях оптимального распределения таких затрат важно правильно определить базу их распределения. По косвенным расходам, одновременно возникающим в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, сумма предъявленного к возмещению НДС определяется расчетным путем [17]. Если невозможно определить «входной» налог на добавленную стоимость, приходящийся на экспортную продукцию, то предлагается выбрать базу распределения и закрепить в учетной политике [18]:

• пропорционально себестоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, реализация которых облагается по ставке 0 %, в общем объеме себестоимости товаров, работ, услуг, отгруженных в налоговом периоде;
• пропорционально выручке от операций, облагаемых по нулевой ставке, в общей сумме выручки за налоговый период.

В этом случае сумму налога на добавленную стоимость, относящуюся к производству экспортной продукции и подлежащую восстановлению в налоговом периоде, в экономической литературе определить по формуле [19]

А = В/С*D,                                                                                                               (1)

где A - сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению в налоговом периоде по косвенным расходам;

B - выручка от реализации по экспорту в налоговом периоде;

С - общая выручка от реализации в налоговом периоде; D - налог по всем расходам, отнесенным в налоговом периоде на счета учета косвенных расходов;

Однако при любых способах распределения затрат необходимо знать, какая сумма «входного» налога на добавленную стоимость по косвенным (в том числе и по общехозяйственным) расходам приходится на реализованную в том или ином периоде продукцию [20]. Если товары приобретены исключительно для экспорта и имеются точные данные о сумме входного налога на добавленную стоимость, необходимо провести проверку субсчета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, предназначенным для реализации на экспорт», открываемого к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», для установления момента вычета суммы НДС.

Следующим этапом является проверка достоверности информации, представленной в декларации по НДС со ставкой 0 % по экспортному товару, работам, услугам, по которым подтверждены значения, отраженные в декларации по НДС, в сопоставлении с данными регистров бухгалтерского учёта по счету 90/3 [21].

Имеет место такой вид учетной работы, как проверка сумм, указанных в документах по полученным авансам от иностранного покупателя, отраженных по дебету счетов учёта денежных средств и кредиту счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», и проверка суммы НДС, исчисленной по установленной ставке, отраженной по дебету счёта 62 в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по налогам и сборам». При отгрузке экспортных товаров на сумму ранее учтённого НДС проверка обратной записи по дебету 68 и кредиту 62.

Особого внимания заслуживает работа по внутреннему контролю суммы налога на добавленную стоимость в случае реализации экспортных товаров через посредника путем изучения [22]:

• сведений извещения комиссионера о дате продажи принадлежащего комитенту имущества;
• записей экспортера на основании отчета комиссионера о продаже товара по дебету счетов 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счёта 90 «Продажи»;
• записей по начислению налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации экспортного товара, отраженного по дебету счёта 90 и кредиту счёта 68 (или 76);
• записей по отражению списания суммы вознаграждения комиссионеру по дебету счета 90 с кредита счета 76;
• правильности зачета суммы налога на добавленную стоимость, начисленной по комиссионному вознаграждению, принимаемой в зачёт с кредита счёта 19 в дебет счёта 68.

При этом имеет место проверка соответствия цифровых значений, отраженных на счетах учета сумм денежных средств (51, 52, 55, 57), суммам выручки от продажи экспортных товаров.

Немаловажным этапом организации внутреннего контроля является сверка данных о продаже экспортных товаров, содержащихся во внеучетных документах, на реализацию которых начисляется налог на добавленную стоимость по ставке 0 %. Содержание и местонахождение контрольных данных в декларации на товары, учётной карточке таможенно-банковского валютного контроля, внешнеторгового контракта представлено в таблице 2.

Таблица 2.

Содержание и местонахождение контролируемой информации во внеучётных документах

ВЫВОДЫ

Перечень проводимых мероприятий по оптимизации учета экспортных операций не может быть постоянным и зависит от уровня соответствующих информативных критериев. Разработана методика проведения процедуры внутреннего контроля за исчислением сумм таможенных платежей предприятия-экспортера, основанная на выделении контрольных точек проверки сумм начисления налога на добавленную стоимость по экспортным операциям:

1. Проверка права экспортера на применение ставки 0 %, предоставляемого налоговым органом.
2. Проверка содержания документов, предоставляемых в банки, осуществляющие валютное регулирование и контроль.
3. Проверка доначислений по НДС по ставке 20 % или 10 % и сумм пени.
4. Проверка сумм НДС, возмещенных из бюджета.
5. Проверка остатка по счету 19 на сумму фактов экспорта.
6. Проверка сумм НДС по товарам, использованным для операций, облагаемых по ставке 0 %.
7. Проверка достоверности информации, представленной в декларации по НДС со ставкой 0 % по экспортным товарным партиям, услугам.
8. Проверка сумм, указанных в документах по полученным авансам от иностранного покупателя.
9. Проверка сумм НДС в случае реализации экспортных товарных партий через посредника
10. Проверка соответствия цифровых значений, отраженных на счетах учета сумм денежных средств, суммам выручки от продажи экспортных товарных партий.
11. Сверка данных о продаже экспортных товарных партий, содержащихся во внеучетных документах, на реализацию которых начисляется НДС по ставке 0 %.

Таким образом, предложенная методика внутреннего контроля за таможенными платежами предприятия- экспортера позволит не только выявлять неблагоприятные ситуации при исполнении внешнеторговых сделок, но и обеспечит эффективность принимаемых решений при их заключении.