ПРАВОВАЯ ПРИРОДА НАЛОГОВОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Налоговая задолженность представляет собой одну из ключевых правовых категорий налогового права, имеющую существенное теоретическое и практическое значение. Актуальность исследования правовой природы налоговой задолженности обусловлена несколькими факторами. Во-первых, масштабным реформированием налогового законодательства Российской Федерации, связанным с введением института единого налогового платежа и единого налогового счёта с 1 января 2023 года. Во-вторых, необходимостью научного осмысления трансформации понятийного аппарата налогового права в контексте цифровизации налогового администрирования. В-третьих, потребностью в систематизации теоретических подходов к определению налоговой задолженности и её структурных элементов.

По данным Федеральной налоговой службы, общая сумма налоговой задолженности в консолидированный бюджет Российской Федерации по состоянию на 1 января 2024 года составила более 2,5 триллиона рублей. Данный показатель свидетельствует о значительных масштабах проблемы и необходимости совершенствования правового регулирования в данной сфере. При этом структура задолженности неоднородна и включает как недоимку по налогам и сборам, так и задолженность по пеням и штрафам.

Цель настоящего исследования состоит в комплексном анализе правовой природы налоговой задолженности с учётом современных тенденций развития налогового законодательства и правоприменительной практики.

В науке финансового права сложилось несколько подходов к определению правовой природы налоговой задолженности. Первый подход рассматривает налоговую задолженность как денежное обязательство публично-правового характера, возникающее из налогового правоотношения [1, с. 178]. Сторонники данного подхода акцентируют внимание на имущественном содержании налоговой задолженности и её обязательственной природе. При этом подчёркивается, что в отличие от гражданско-правовых обязательств, налоговая задолженность носит односторонне-властный характер и не предполагает встречного предоставления со стороны государства.

Второй подход характеризует налоговую задолженность как правовое состояние налогоплательщика, при котором им не исполнена в установленный срок обязанность по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей [2, с. 234]. Данный подход акцентирует внимание на временном аспекте возникновения задолженности и её связи с нарушением срока исполнения налоговой обязанности. Правовое состояние задолженности влечёт возникновение у налогового органа права на применение мер принудительного взыскания.

Третий подход, получивший развитие в условиях реформирования налогового законодательства, определяет налоговую задолженность через категорию отрицательного сальдо единого налогового счёта [3, с. 42]. Согласно пункту 2 статьи 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), отрицательное сальдо единого налогового счёта формируется, если общая сумма подлежащих уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и процентов превышает сумму единого налогового платежа. Данный подход отражает современное понимание налоговой задолженности в контексте цифровизации налогового администрирования.

Представляется, что современное понимание налоговой задолженности должно учитывать все указанные подходы и интегрировать их в комплексную правовую категорию. Налоговая задолженность может быть определена как правовое состояние налогоплательщика, характеризующееся наличием у него неисполненной денежной обязанности публично-правового характера по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и процентов, выраженное в отрицательном сальдо единого налогового счёта.

Анализ действующего законодательства позволяет выделить следующие структурные элементы налоговой задолженности: недоимка по налогам, сборам и страховым взносам; задолженность по пеням; задолженность по штрафам; задолженность по процентам [4, с. 312]. Каждый из указанных элементов имеет самостоятельное правовое значение и особенности правового регулирования.

Недоимка представляет собой сумму налога, сбора или страховых взносов, не уплаченную в установленный законодательством срок. Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ, недоимкой признаётся сумма налога, сбора или страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Недоимка является основным и первоначальным элементом налоговой задолженности, от которого производны иные её элементы.

Пени представляют собой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов. В соответствии со статьёй 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога. Правовая природа пени носит двойственный характер: с одной стороны, она выступает мерой обеспечения исполнения налоговой обязанности, с другой — формой компенсации потерь бюджета от несвоевременного поступления налоговых платежей [5, с. 156].

Штрафы являются мерой ответственности за совершение налоговых правонарушений. В отличие от пени, штраф имеет ярко выраженную карательную функцию и применяется в качестве санкции за противоправное поведение налогоплательщика. Размер штрафа определяется в соответствии с главой 16 НК РФ и зависит от вида совершённого правонарушения.

Проценты представляют собой относительно новый элемент налоговой задолженности, введённый в связи с необходимостью компенсации налогоплательщику незаконного изъятия денежных средств в случае их излишнего взыскания. Согласно статье 79 НК РФ, проценты начисляются на сумму излишне взысканного налога со дня, следующего за днём взыскания, по день фактического возврата.

Федеральный закон от 14 июля 2022 года № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» ввёл институт единого налогового платежа и единого налогового счёта, что существенно трансформировало понимание налоговой задолженности [6]. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2023 года и затронули фундаментальные основы налогового администрирования.

Единый налоговый счёт представляет собой форму учёта налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности налогоплательщика и денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа. Совокупная обязанность включает суммы налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и процентов, которые налогоплательщик обязан уплатить или вернуть в бюджетную систему Российской Федерации.

Введение единого налогового счёта привело к следующим изменениям в понимании налоговой задолженности. Во-первых, произошла агрегация различных видов задолженности в единое сальдо, что упростило определение общего размера задолженности налогоплательщика. Во-вторых, изменился порядок определения момента возникновения задолженности — он теперь связан с формированием отрицательного сальдо единого налогового счёта. В-третьих, упростился механизм учёта и контроля задолженности за счёт централизации информации на едином счёте [7, с. 28].

Вместе с тем введение единого налогового счёта создало и определённые проблемы правоприменительного характера. В частности, возникли вопросы о порядке распределения поступивших средств между различными видами налогов и сборов при недостаточности единого налогового платежа для погашения всей совокупной обязанности. Законодатель установил очерёдность погашения: в первую очередь погашается недоимка по НДФЛ, затем — недоимка по иным налогам, далее — текущие платежи по налогам, пени и штрафы [8, с. 54].

Проблемным является также вопрос об оспаривании сальдо единого налогового счёта. Налогоплательщик вправе обжаловать действия налогового органа по формированию сальдо в вышестоящий налоговый орган или в суд. Однако процедура такого обжалования недостаточно детализирована в законодательстве, что создаёт правовую неопределённость и затрудняет защиту прав налогоплательщиков [9, с. 64].

Существенное значение для понимания правовой природы налоговой задолженности имеют правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированные в ряде постановлений и определений. Данные правовые позиции определяют конституционно-правовые основы налоговой обязанности и механизмов её принудительного исполнения.

В Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П Конституционный Суд указал, что налог является необходимым условием существования государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства [10]. Данная правовая позиция обосновывает публично-правовой характер налоговой обязанности и, соответственно, налоговой задолженности как результата её неисполнения.

В Постановлении от 12 октября 1998 года № 24-П Конституционный Суд сформулировал принцип добросовестности налогоплательщика, согласно которому конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер [11]. Данный принцип имеет важное значение для определения правовой природы налоговой задолженности, поскольку презюмирует добросовестность налогоплательщика до момента доказательства обратного.

В ряде решений Конституционный Суд подчеркнул необходимость соблюдения баланса публичных и частных интересов при взыскании налоговой задолженности. В частности, в Постановлении от 30 октября 2023 года № 50-П указано, что механизм принудительного взыскания должен обеспечивать как реальность поступления налогов в бюджет, так и защиту прав налогоплательщиков от чрезмерного ограничения их имущественных интересов [12].

Анализ правоприменительной практики позволяет выявить ряд проблем, связанных с определением правовой природы налоговой задолженности и её взысканием. Первая группа проблем связана с определением момента возникновения налоговой задолженности в условиях функционирования единого налогового счёта. Поскольку совокупная обязанность формируется на основании различных документов (деклараций, расчётов, решений по проверкам), возможны расхождения между данными налогового органа и налогоплательщика.

Вторая группа проблем связана с оспариванием размера задолженности. Налогоплательщик может не согласиться с начисленными суммами налогов, пеней или штрафов, однако процедура оспаривания отрицательного сальдо единого налогового счёта остаётся недостаточно регламентированной. Это создаёт риски нарушения прав налогоплательщиков и снижает эффективность правовой защиты.

В целях совершенствования правового регулирования представляется целесообразным внести следующие изменения в законодательство. Во-первых, закрепить в статье 11 НК РФ легальное определение налоговой задолженности как правового состояния, характеризующегося наличием отрицательного сальдо единого налогового счёта. Во-вторых, детализировать процедуру оспаривания сальдо единого налогового счёта. В-третьих, предусмотреть механизм предварительного информирования налогоплательщика о формировании отрицательного сальдо с указанием его структуры и оснований возникновения каждого элемента задолженности [13, с. 28].

Проведённое исследование позволяет сформулировать следующие выводы. Налоговая задолженность представляет собой комплексную правовую категорию, интегрирующую материально-правовые и процессуально-правовые элементы. Её правовая природа определяется публично-правовым характером налогового обязательства и особенностями механизма принудительного исполнения. Структурными элементами налоговой задолженности являются недоимка, пени, штрафы и проценты, каждый из которых имеет самостоятельное правовое значение.

Введение института единого налогового счёта существенно трансформировало понимание налоговой задолженности, обеспечив её агрегированный учёт и упростив процедуры администрирования. Вместе с тем возникли новые проблемы, связанные с определением момента возникновения задолженности, её размера и порядка оспаривания сальдо единого налогового счёта.

Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации определяют конституционно-правовые основы налоговой обязанности и устанавливают пределы государственного принуждения при взыскании налоговой задолженности. Дальнейшее совершенствование правового регулирования должно быть направлено на закрепление легального определения налоговой задолженности, детализацию процедуры оспаривания сальдо единого налогового счёта и обеспечение информирования налогоплательщиков о структуре и основаниях возникновения задолженности.