ТИПИЧНЫЕ СЛЕДСТВЕННЫЕ СИТУАЦИИ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ЭТАПА РАССЛЕДОВАНИЯ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И АЛГОРИТМЫ ИХ РАЗРЕШЕНИЯ

Уклонение от уплаты налогов представляет собой одну из наиболее распространённых категорий преступлений в сфере экономической деятельности, посягающих на финансовую безопасность государства. Уголовная ответственность за данные деяния предусмотрена статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации [13]. Эффективность расследования налоговых преступлений во многом определяется способностью следователя правильно оценить сложившуюся следственную ситуацию и избрать оптимальный алгоритм процессуальных действий на первоначальном этапе расследования.

Согласно статистическим данным Министерства внутренних дел Российской Федерации, в 2024 году зарегистрировано 4639 налоговых преступлений, что на 6% меньше по сравнению с аналогичным периодом 2023 года [14]. При этом отмечается существенное повышение качества материалов, поступающих из налоговых органов: если в 2021–2023 годах уголовные дела возбуждались по 50% направленных материалов, то в 2024 году данный показатель превысил 70%. Указанные обстоятельства актуализируют необходимость научного осмысления типичных следственных ситуаций, складывающихся на первоначальном этапе расследования уклонения от уплаты налогов, и разработки алгоритмов их разрешения.

Категория «следственная ситуация» является одной из центральных в криминалистической науке. По справедливому замечанию Л.Я. Драпкина, теория следственных ситуаций представляет собой самостоятельную частную криминалистическую теорию, определяющую методологические основы расследования преступлений [4]. В научной литературе под следственной ситуацией понимается совокупность условий, в которых осуществляется расследование на определённом его этапе, характеризующаяся объёмом и качеством имеющейся информации, наличием или отсутствием лица, подозреваемого в совершении преступления, а также иными факторами объективного и субъективного характера [1].

Специфика криминалистической характеристики налоговых преступлений обусловлена их тесной связью с нормативными актами, регулирующими налоговые правоотношения [6]. Данное обстоятельство существенно влияет на формирование следственных ситуаций первоначального этапа расследования, определяя их относительную информационную определённость по сравнению с иными категориями преступлений.

С 9 марта 2022 года порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях претерпел существенные изменения. В соответствии с частью 1.3 статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, введённой Федеральным законом от 09.03.2022 № 51-ФЗ [11], единственным поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198–199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, являются материалы, направленные налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Данное законодательное решение существенно повлияло на формирование типичных следственных ситуаций первоначального этапа расследования.

Анализ следственной и судебной практики позволяет выделить три типичные следственные ситуации первоначального этапа расследования уклонения от уплаты налогов. Критериями классификации выступают: источник первоначальной информации о преступлении, объём имеющихся доказательств, позиция лица, в отношении которого проводится проверка или расследование, а также степень противодействия расследованию [2].

Первая следственная ситуация характеризуется наличием материалов налоговой проверки, содержащих достаточные данные о событии преступления, способе его совершения и лице, подлежащем привлечению к уголовной ответственности, при условии признания данным лицом факта уклонения от уплаты налогов. Указанная ситуация является наиболее благоприятной для расследования, поскольку характеризуется минимальной информационной неопределённостью и отсутствием активного противодействия со стороны подозреваемого [3].

Алгоритм разрешения первой следственной ситуации включает следующую последовательность процессуальных действий: допрос должностных лиц налогового органа, проводивших налоговую проверку, с целью уяснения методики проверки и выявленных нарушений; выемка и осмотр документов налогоплательщика, в том числе первичных учётных документов, налоговых деклараций и регистров бухгалтерского учёта; допрос подозреваемого с предъявлением изъятых документов и результатов налоговой проверки; назначение судебно-экономической экспертизы для определения суммы неуплаченных налогов; допрос свидетелей из числа работников организации-налогоплательщика и контрагентов.

Представляется, что в условиях первой следственной ситуации особое значение приобретает тактически грамотное проведение первоначального допроса подозреваемого. Несмотря на признание факта уклонения от уплаты налогов, следователю необходимо детально выяснить механизм совершения преступления, установить всех соучастников, а также определить размер причинённого ущерба. Отсутствие активного противодействия расследованию не должно приводить к формальному подходу к сбору доказательств, поскольку позиция подозреваемого может измениться на последующих этапах расследования или в судебном заседании.

Вторая следственная ситуация характеризуется наличием материалов налоговой проверки при условии частичного или полного отрицания лицом своей причастности к совершению преступления либо оспаривания размера налоговой недоимки. Данная ситуация является более сложной с точки зрения доказывания, поскольку требует от следователя применения тактических приёмов преодоления противодействия расследованию [10].

Алгоритм разрешения второй следственной ситуации предполагает первоочередное проведение неотложных следственных действий, направленных на фиксацию и изъятие доказательств, которые могут быть уничтожены или сфальсифицированы. К числу таких действий относятся: обыск в помещениях организации-налогоплательщика и по месту жительства должностных лиц; выемка документов, электронных носителей информации и бухгалтерских программ; осмотр изъятых объектов; наложение ареста на имущество в целях обеспечения возмещения причинённого ущерба [6].

Особое значение во второй следственной ситуации приобретает взаимодействие следователя с оперативными подразделениями и налоговыми органами. Результаты оперативно-разыскной деятельности могут быть использованы для формирования доказательственной базы после их надлежащего процессуального оформления [7]. Привлечение специалистов налогового органа позволяет следователю получить консультации по вопросам налогового законодательства и методики выявления признаков уклонения от уплаты налогов.

Анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что во второй следственной ситуации наиболее распространённой формой противодействия расследованию является оспаривание результатов налоговой проверки в арбитражном суде. В связи с этим представляется целесообразным рекомендовать следователям осуществлять мониторинг арбитражного производства по делам об оспаривании решений налоговых органов, поскольку результаты рассмотрения таких дел могут существенно повлиять на перспективы уголовного преследования. При этом следует учитывать, что преюдициальное значение для уголовного дела имеют лишь обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда.

Третья следственная ситуация характеризуется неполнотой или противоречивостью материалов налоговой проверки, а также необходимостью установления дополнительных обстоятельств, имеющих значение для квалификации деяния и определения круга лиц, подлежащих привлечению к уголовной ответственности. Указанная ситуация может возникать при использовании налогоплательщиком сложных схем уклонения от уплаты налогов с участием множества юридических лиц, в том числе зарегистрированных в иностранных юрисдикциях [8].

Алгоритм разрешения третьей следственной ситуации включает комплекс следственных действий и оперативно-разыскных мероприятий, направленных на восполнение информационных пробелов и устранение противоречий. Первоочередными являются: направление запросов в кредитные организации о движении денежных средств по счетам налогоплательщика и связанных с ним лиц; истребование документов от контрагентов; назначение комплексных судебно-экономических и бухгалтерских экспертиз; проведение очных ставок между лицами, показания которых содержат существенные противоречия [15].

Полагаем, что в третьей следственной ситуации ключевую роль играет грамотное планирование расследования и выдвижение обоснованных следственных версий. Неполнота исходной информации компенсируется системным подходом к сбору доказательств, предполагающим параллельное исследование документальных источников и допрос осведомлённых лиц. Особую сложность представляют дела о налоговых преступлениях, совершённых с использованием схем «дробления бизнеса», поскольку доказывание умысла на уклонение от уплаты налогов требует установления взаимозависимости формально самостоятельных хозяйствующих субъектов.

Следует отметить, что Федеральный закон от 18.03.2023 № 78-ФЗ [13] внёс существенные изменения в уголовное законодательство, смягчив ответственность за ряд налоговых преступлений. В частности, максимальный срок лишения свободы за уклонение от уплаты налогов организацией в особо крупном размере снижен с шести до пяти лет. Данные изменения повлияли на категоризацию налоговых преступлений: деяния, ранее относившиеся к категории тяжких, переведены в категорию преступлений средней тяжести. Указанные обстоятельства, с одной стороны, расширяют возможности для прекращения уголовного преследования в связи с возмещением ущерба, с другой стороны, сокращают сроки давности привлечения к уголовной ответственности.

Независимо от типа следственной ситуации, эффективность расследования уклонения от уплаты налогов определяется рядом общих факторов. Во-первых, своевременность возбуждения уголовного дела и производства первоначальных следственных действий, что особенно важно с учётом риска уничтожения или фальсификации доказательств. Во-вторых, компетентность следователя в вопросах налогового и бухгалтерского законодательства либо привлечение соответствующих специалистов. В-третьих, надлежащее взаимодействие с налоговыми органами, оперативными подразделениями и экспертными учреждениями [9].

Проведённое исследование позволяет сформулировать следующие выводы. Типичные следственные ситуации первоначального этапа расследования уклонения от уплаты налогов целесообразно классифицировать по критерию информационной определённости и наличия противодействия расследованию. Выделение трёх типичных следственных ситуаций и разработка соответствующих алгоритмов их разрешения способствует оптимизации расследования и повышению его эффективности.

Можно прийти к выводу, что современные тенденции развития уголовного и уголовно-процессуального законодательства, направленные на либерализацию ответственности за налоговые преступления и установление исключительного налогового повода для возбуждения уголовного дела, обусловливают необходимость корректировки традиционных методических рекомендаций по расследованию данной категории преступлений. Представляется, что дальнейшее совершенствование методики расследования уклонения от уплаты налогов должно осуществляться с учётом цифровизации налогового администрирования и расширения практики применения автоматизированных систем контроля.