Налоговые последствия при использовании налогоплательщиком формального разделения бизнеса на подконтрольных взаимозависимых лиц

Аннотация. В современной экономике тема налоговой оптимизации очень важна для построения модели ведения бизнеса. Правильная и своевременная оценка налогоплательщиком своих рисков, связанных с налоговыми последствиями от использования схемы «дробления бизнеса» поможет сохранить свое предприятие.

Ключевые слова: налоговая оптимизация, риски, схема «дробления бизнеса», разделение бизнеса, необоснованная налоговая выгода, подконтрольные взаимозависимые лица, налоговый контроль.

Одним из приоритетов Правительства Российской Федерации является недопущение какого-либо увеличения налоговой нагрузки на экономику страны, что должно обеспечить стабильность налоговой системы в условиях повышения эффективности налогового администрирования. Принципом бюджетной политики РФ является повышение собираемости налогов за счет сокращения теневого сектора экономики, внедрения новых информационных технологий, позволяющих повысить собираемость доходов в бюджет. Повышение собираемости налогов позволит изменить неравные конкурентные условия ведения бизнеса в пользу эффективных собственников в отличии от тех, кто получал конкурентные преимущества от недобросовестного ведения бизнеса [4] [14].

Тема налоговой оптимизации всегда актуальна для налогоплательщиков, однако необходимо учитывать насколько некоторые варианты такой оптимизации являются безопасными. Налоговая оптимизация может быть как добросовестной, когда налогоплательщик использует налоговые преимущества, так и недобросовестной, когда налогоплательщик использует схемы ухода от налогообложения, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Федеральным законом от 18.07.2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» Налоговый Кодекс РФ (далее – НК РФ) дополнен ст. 54.1, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика [3].

Характерным примером искажения сведений о фактах хозяйственной жизни организации является создание схемы «дробления бизнеса» [7].

Необходимо отметить, что Гражданским кодексом РФ предусмотрена процедура реорганизации в форме разделения  или выделения организации, что не запрещает компаниям производить структурные преобразования в бизнесе [1].

При этом налогоплательщику очень важно понимать, в какой момент наступает та грань, когда схема разделения бизнеса становиться незаконной и может привести к тяжелым налоговым последствиям [1].

Так по данным Федеральной налоговой службы РФ за период с 2013 года по 2017 год арбитражными судами рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 миллиардов рублей, в отношении получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате создания схем «дробления бизнеса» [8].

Схема «дробления бизнеса» представляет собой формальное разделение бизнеса на подконтрольных взаимозависимых лиц с целью незаконного использования специальных налоговых режимов путем контролируемого распределения выручки от хозяйственной деятельности [7]. Это когда в замен одной большой организации, которая является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на прибыль, формируется несколько юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее – ИП), использующих специальные режимы налогообложения, где основная цель не упрощение хозяйственного процесса, а уклонение от налогообложения [1] [6].

В результате такого разделения бизнеса налоговые обязательства могут уменьшиться или почти не измениться в условиях расширения хозяйственной деятельности в целом [8].

Также применение схемы «дробления бизнеса» дает налогоплательщику конкурентные преимущества за счет отсутствия в цене товара НДС, что позволяет сохранять позиции на рынке [5].

Налоговые органы в рамках мероприятий налогового контроля исследуют признаки формальности дробления бизнеса, определяют группу участников схемы, устанавливают факты злоупотребления участниками схемы своими правами, определяют реальность получения необоснованной налоговой выгоды и фактический размер налоговых обязательств для каждого участника схемы «дробления бизнеса».

Исходя из сложившейся арбитражной практики и руководствуясь письмом ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ основными признаками формальности дробления бизнеса и согласованности действий участников спорной  группы контрагентов могут служить следующие доказательства:

1. Взаимозависимость участников группы прямая или косвенная.  Устанавливается доказательствами фактического управления деятельностью участников группы одними лицами. Возможно  наличие родственных отношений между руководителями и учредителями участников группы, или служебная подконтрольность.  Используются единые для участников группы внутренние оперативные подразделения: бухгалтерия, кадровое делопроизводство,  работа с поставщиками и покупателями, юридические, маркетинговые, логистические и другие сопровождающие хозяйственную деятельность подразделения. Интересы спорной группы контрагентов в государственных органах  и во  взаимоотношениях с другими контрагентами представляются одними и теми же лицами. Между участниками группы происходит формальное перераспределение персонала, без изменения должностных обязанностей, либо оформления совместительства, при этом применяется общий порядок выплаты заработной платы, может быть массовое принятие или увольнение сотрудников одним днем между участникам группы. Используется одинаковый порядок ведения документооборота [1] [8].

2. Отсутствие деловой цели при разделении бизнеса. Участники группы осуществляют один и тот же вид деятельности. Создание новых участников группы происходит в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала. Единственным поставщиком или покупателем для одного участника группы может являться другой ее участник, либо имеют общих поставщиков и покупателей для всех участников группы [1] [8].

3. Общее использование ресурсов основного участника. Отсутствие у подконтрольных участников группы, принадлежащих им основных и оборотных средств, персонала.  Используется единый производственный и торговый процесс, общее фирменное наименование, один товарный знак, сайт в сети «Интернет». Используется общий юридический и фактический адрес, один обслуживающий банк, контрольно-кассовая техника и обслуживающие терминалы.  Осуществляется хранение в одном месте документации разных участников группы [1] [8].

4 . Участники группы разделяются на центры формирования прибыли и центры формирования затрат. Происходит несение расходов участниками группы друг за друга. Численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающие право на применение специального режима налогообложения. Бухгалтерская отчетность налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций может указывать на снижение рентабельности производства и прибыли. Используется распределение между участниками группы  поставщиков и покупателей, в зависимости от  применяемого ими режима налогообложения. Применяются  контролируемые размеры выплат друг другу среди участников. Также у разных участников группы могут отсутствовать расходы на аренду, канцелярские товары, мебель, коммунальные платежи, на рекламные, транспортные услуги, услуги связи, подтверждающие реальное ведение организацией хозяйственной деятельности. Отсутствие у некоторых организаций и ИП схемы необходимых людских, денежных, производственных ресурсов, формальное участие в группе компаний [1] [8].

Необходимо отметить, что в Методических рекомендациях ФНС и Следственного комитета Российской Федерации, изложенных в Письме ФНС № ЕД-4-2/13650@ от 13.07.2017 г. предписывается налоговым органам и органам следственного комитета в ходе налоговых и процессуальных проверок исследовать и доказывать факты умышленной неуплаты или не полной уплаты сумм налога. Факты умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога, установленные и доказанные налоговыми органами в материалах налогового контроля влекут увеличение штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) согласно п. 3 ст. 122 НК РФ, и улучшают перспективу для направления материалов в следственные органы с целью возбуждения уголовного дела в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ [9].

Особое внимание здесь уделяется схеме «дробления бизнеса», где возникают процессы имитации работы нескольких организаций, а в реальности вся группа таких лиц действует как одна организация, поэтому признаками умышленности и будут факты имитации реальной хозяйственной деятельности, а налоговые и следственные органы должны эти факты выявлять и документировать [9].

Так в ходе налогового контроля налоговыми органами устанавливается взаимозависимость лиц и определяется основной участник схемы (выгодоприобретатель), координирующий деятельность. Анализируются информационные ресурсы, проводятся выемки документов, осматриваются помещения, проводятся допросы сотрудников всех участников группы лиц, а также их контрагентов.  Устанавливаются факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми лицами, также с привлечением посредников с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства подтверждающие согласованность действий участников группы лиц [10].

В результате доказанности налоговым органом умышленности действий налогоплательщика, выразившаяся в неуплате или не полной уплате сумм налога в следствии создания схемы искусственного «дробления бизнеса», налоговые обязательства будут откорректированы в полном объеме. При этом хозяйственно-финансовая деятельность спорной группы контрагентов будет объединена с основным участником схемы, осуществляющим реальную деятельность [1].

Как показывает арбитражная практика, определение действительного размера налоговых обязательств основного участника схемы «дробления бизнеса» подчиняется следующим принципам:  в расчете налоговой базы учитываются совокупные доходы и расходы участников схемы, налоговая ставка применяется с учетом ориентированности бизнеса, решение налогового органа по результатам налоговой проверки должно содержать подробный расчет произведенных доначислений, на основании документов бухгалтерского учета [1].

Каков же механизм объединения спорной группы контрагентов и определения действительного размера налоговых обязательств.

Так на примере дел ООО «Сервис» (Постановление Восьмого Арбитражного суда от 09.11.2017 г. № 08АП-12138/2017 Дело № А70-5924/2017) и ООО «Газсистемы» (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.08.2017 г. по делу № А70-13347/2016)  налоговым органом в результате проведения выездной налоговой проверки  составляется в отношении налогоплательщика акт налоговой проверки, где на основании материалов проверки документируются установленные факты налоговых правонарушений, формулируются выводы налогового органа о необоснованности применения налогоплательщиком специального налогового режима (УСН), в результате формально созданного документооборота с целью занижения доходов путем распределения их  с взаимозависимыми контрагентами, применяющими специальные налоговые режимы (УСН), формально осуществляющие экономическую деятельность при отсутствии деловой цели с целью минимизации сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет по общей системе налогообложения (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество).

В результате мероприятий налогового контроля при определении размера налоговых обязательств налоговый орган производит объединение доходов налогоплательщика с доходами его взаимозависимых контрагентов, установленных проверкой, как единого хозяйствующего субъекта. Устанавливается превышение суммы доходов, дающих право на  применение специального налогового режима (УСН) налогоплательщиком, происходит перевод налогоплательщика на общую систему налогообложения  и доначисляются соответствующие суммы НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество, могут быть доначисления налога НДФЛ, минимального налога УСН, с учетом доходов и расходов полученными взаимозависимыми контрагентами.

В данных случаях налоговым органом используется метод консолидированного доначисления, где размер налоговых обязательств устанавливается исходя из размера доходов и расходов, установленных на основании предоставленных налогоплательщиком и его взаимозависимыми контрагентами документов первичного бухгалтерского учета по требованию налогового органа. При этом не учет налоговым органом  каких-либо расходов налогоплательщика и его взаимозависимых контрагентов в следствие не предоставления первичных документов, признается бездействием самого налогоплательщика.

После составления акта с учетом возражений и мероприятий дополнительного налогового контроля налоговым органом выносится решение, которым налогоплательщику доначисляют суммы налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, пени. Кроме того налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности в виде штрафа за не уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, по ст. 122 НК РФ (20% от суммы неуплаченного налога за неумышленных характер нарушений, 40% от суммы неуплаченного налога, если действия налогоплательщика признаны умышленными), по п.1 ст. 119 НК РФ за не предоставление в установленный строк налоговых деклараций по НДС, по налогу на прибыль, и т.д.

Актуальность темы «дробления бизнеса» на сегодняшний день ощущается достаточно остро, и характеризуется высокой направленность действий налоговых органов в отношении налогоплательщиков, которые создают имитацию деятельности нескольких самостоятельных контрагентов, с целью применения специальных налоговых режимов. Ведь налоговые преимущества в виде специальных налоговых режимов предусмотрены для предприятий малого бизнеса, с целью создания равных конкурентных условий для всех участников рынка, и злоупотребление такими преимуществами сводит на нет все усилия государства по налоговой поддержке малого бизнеса.

Своим письмом ФНС России № ЕД-4-2/25984 от 29.12.2018 г. в целях выявления этих злоупотреблений поручает территориальным налоговым органа усилить контрольно-аналитическую работу в отношении таких налогоплательщиков [11].

Учитывая позицию налоговых органов в отношении налогоплательщиков применяющих формальное разделение бизнеса на подконтрольных взаимозависимых лиц с целью снижения налогового бремени возникает необходимость анализа структуры построения бизнеса для тех налогоплательщиков, которые оптимизируют свою деятельность путем разукрупнения. В интересах собственной безопасности и во избежание претензий со стороны налоговых органов налогоплательщикам необходимо проверить  вою деятельность, является ли целью оптимизации непосредственно сам рабочий процесс при разделении, возникают ли при этом признаки имитации реальной деятельности по дополнительно созданным  контрагентам, ведь важно определить ту грань, когда целью разделения бизнеса станет снижение налоговой нагрузки, что может привести к тяжелым налоговым последствиям. 

Список литературы:

1.Колесникова Е.Н. Опасность налоговой оптимизации в виде дробления бизнеса // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2018. N 1. КонсультантПлюс.

2.Константинова Д.М., Данилов Д.О. Дробление бизнеса как налоговое преступление // Уголовное право. – 2018. N 5. КонсультантПлюс.

3.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.12.2018). КонсультантПлюс.

4.Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов. Официальный сайт Минфина России https://www.minfin.ru/common/upload/library/2015/07/main/ONNP_2016-2018.pdf(дата обращения: 17.08.2019)

5.Перевалова А. Законная минимизация или незаконное уклонение от уплаты налога? // Практический бухгалтерский учет. – 2017. N 10. КонсультантПлюс.

6.Пересердов А.М. Признаки незаконного дробления бизнеса и его существенные отличия от легальной оптимизации расходов // Безопасность бизнеса. -  2019. N 1. КонсультантПлюс.

7.Письмо ФНС от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового Кодекса Российской Федерации».

8.Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@
«О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц».

9.Письмо ФНС России от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)».

10.Письмо ФНС России от 16.08.2017  г. № СА-4-7/16152@ «О внесении изменений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации».

11.Письмо ФНС России от 29.12.2018 г. № ЕД-4-2/25984 «О Злоупотреблениях налоговыми преимуществами, установленными для малого бизнеса».

12.Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.08.2017 г. по делу № А70-13347/2016. КонсультатнПлюс.

13.Постановление Восьмого Арбитражного суда от 09.11.2017 г. № 08АП-12138/2017 Дело № А70-5924/2017. КонсультантПлюс.

14.Проект «Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 г. и на плановый период 2020 и 2021 г.» Москва 2018 г. Официальный сайт Минфина России https://www.minfin.ru/ru/document/%3Fid_4%3D123006(дата обращения: 17.08.2019)

15.Солдаткин В. Сэкономить, не нарушая закон. Чем рискует и что выигрывает бизнес от налоговой оптимизации. // Финансовая газета. – 2018. N 47. КонсультантПлюс.