Исторические аспекты уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в России

В дореволюционный период российской истории господствовал раскладочный принцип налогообложения, то есть облагались не конкретные налогоплательщики, а целая община [3, стр. 569]. В отношении предприятий действовала патентная система, предусматривающая налог, который учитывал лишь внешние проявления организации. Основной причиной этого была достаточно низкая культура ведения отчетных документов и общее нежелание уплачивать налоги.

Это подтверждается также чем, что в Российской империи так поздно попытались ввести подоходный налог. Требовался постепенный переход от патентов к промысловому налогу, а затем к подоходному, переход от промыслового к подоходному занял порядка 18 лет, за это время общество должно было перестроиться от сословной системы к формально равному налогообложению. Также требовалось развитие системы контролирующих документооборот органов, поэтому при Казенных палатах была создана новая должность «податный инспектор» [4, стр. 179]. Податная инспекция состояла из высокообразованных, хорошо обеспеченных лиц. До ее создания сбором налогов в уезде занимались исправники,  часто это приводило к произволу [2, стр.8]. Т.о. только к началу XX в. в Российской империи начинает зарождаться система контролирующих органов, которая позволила бы взимать налоги, требующие сложного налогового учета.

Впервые уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации мы можем увидеть в Уложении о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. [5]. (далее – Уложение). При этом, несмотря на казуистичность, данный источник составлен с достаточно высоким уровнем юридической техники и предлагает необычную конструкцию уголовной ответственности по интересующему нас составу. В частности, ст. 630 Уложения предусматривает несколько мер ответственности для предприятий по добыче металлов, в которых владелец завода записал в шнуровые книги, выданные правительством меньшего количества добытых металлов. Во-первых, владелец завода несет ответственность за подлог по ст. 2202 Уложения. Во-вторых, сам завод подвергается выплате двойной подати за все года, когда такой подлог был произведен. В-третьих, и это самое необычное, если завод находится под общим управлением с другими заводами, то такая санкция налагается на все подконтрольные заводы. Однако здесь существовало исключение, в случае если во внесении неверной информации виновен не заводчик, а его доверенные лица, то они несут за это ответственность, а двойная подать налагается только на тот завод, где это преступление было совершено.  т.о., происходит дифференциация ответственности лиц, совершивших преступление непосредственно и самого предприятия, а также вводится институт коллективной ответственности организаций.

Однако это положение применялось лишь для горнодобывающих предприятий. Общая нормы, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые преступления, в понимании приближенном к современному, появились после введения на территории Российской империи государственного промыслового налога. Основной причиной реформирования налогообложения предприятий, перехода от патентной системы к промысловому налогу была необходимость дифференциации налогового бремени в зависимости от размера капитала предприятия и получаемой прибыли [6]. Поэтому вслед за принятием Положения о государственном промысловом налоге 1898 г., в 1902 г. в Уложение были введены составы налоговых преступлений [7, стр. 610; 1 стр. 15].

Данные составы представляют интерес, поскольку формулировки их достаточно близки к современным, однако имеют некоторые отличия. Ст. и  Уложения предусматривают разные санкции за уклонение от уплаты промыслового налога в зависимости от типа предприятия. Первая относится ко всем предприятиям, вторая напротив, упоминает конкретный тип предприятий – «предприятия обязанные публичной отчетностью», а также перечень лиц, несущих ответственность, который, тем не менее, является открытым. Уголовное уложение 1903 г., так и не вступившее в силу в полном объеме, предусматривало схожие составы и санкции в ст. 327 для всех предприятий и ст. 328 для публично обязанных предприятий [8].

Уклонение от уплаты налогов в советский период можно разделить на несколько периодов, в соответствии с общеисторическим разделением этого периода истории нашего государства. Период с 1918 по 1921 г. называют «военным коммунизмом». В плане налоговой политики государства он характеризуется осторожностью, с которой новое правительство относится к финансовой системе государства. Достаточно развитая система налогообложения, успевшая сформироваться в последней четверти XIX-начале XX вв. фактически была заимствована советским правительством и применялась в переходный период [9, стр. 82]. В частности, Декрет СНК об отмене основного Государственного промыслового налога [10, стр. 1433] формально отменял этот самый налог, однако сам по себе промысловый налог распадается на два самостоятельных – процент с капитала предприятия и процент с прибыли, а эти составные части не только не были отменены этим декретом, но более того, процентные ставки по ним были повышены. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов была впервые установленав 1921 г., однако относилась только к натуральным налогам [11 стр. 346].

Для предприятий уголовная ответственность была установлена с принятием Уголовного кодекса 1922 г. [12]. В первую очередь, перечень составов (ст. 78, 79. 79а, 80) характеризуется большей казуистичностью по сравнению с Уложением 1903 г., т.е. уголовное право сделало ощутимый шаг назад в качестве юридической техники. Во-вторых, законодатель различает общественную опасность единоличного и массового уклонения и вводит понятие массового неплатежа налогов, связано это с необходимостью нового правительства укрепить свой властный авторитет и налогово-финансовую систему. В-третьих, интересно разделение состава предусмотренного ст. 79 на административный и уголовный, в отношении единоличного неплатежа налогов уголовная ответственность наступала только за повторный неплатеж.

Следует отметить, что общий подход к уклонению как к преступлению против государственного управления, который очевидно присутствует в УК РСФСР 1922, 1926 гг. сохранился вплоть до 1960 гг. С принятием УК РСФСР 1960 г. специальные составы, относящиеся к налоговой обязанности убрали, зато появилась ст.152.1 предусматривающая санкции за приписки и иные искажения отчетности о выполнении планов. Этот состав хотя и не является еще собственно налоговым, однако гораздо ближе к современному пониманию уклонения,чем более ранние.

Пленум Верховного Суда СССР в Постановлении от 11 июля 1972 г. №4 «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» в п. 20 окончательно переквалифицировал уклонение от уплаты налогов из преступления против государственного устройства, в преступление против собственности и утвердило квалификацию его в первую очередь как обманные, мошеннические деяния [3, стр. 569, 572], т.о. спустя более 70 лет уголовное право в части налоговых преступлений снова вернулось на высокий уровеньсередины-конца XIXв.

Анализируя полученные в ходе исследования сведения можно сделать следующие выводы:

1. Развитие института уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации началось лишь во второй половине XIXв., это связано с переходом к бессословному обществу и развитию рыночных отношений.

2. В относительно короткий исторический период с 1845 по 1916 г. развитие налогового и уголовного законодательства в части налоговых преступлений серьезно продвинулось. На это указывают формулировки составов преступлений, которые от казуистичных норм переходят все к более абстрактным. Еще одним признаком является то, что под уклонением от уплаты налогов понимается совершение мошеннических действий, также как и западноевропейской доктрине.

3. В советский период этот состав входит в категорию преступлений против государственного устройства, при этом нормы снова становятся казуистичными вплоть до 70-х годов,  т.о. можно отметить значительную деградацию российского уголовного права в данный период.