Субъективная добросовестность в налоговом праве

SUBJECTIVE INTEGRITY IN TAX LAW

Aleksandra Kuznetsova

Student, Russian State University of Justice, East Siberian Branch, Russia, Irkutsk

Elena Vlasova

Scientific director, Сandidate of Pedagogical Sciences, Associate Professor, Russian State University of Justice, East Siberian Branch, Russia, Irkutsk

При рассмотрении добросовестности как правовой категории следует учитывать, что данное понятие имеет два смысла: субъективный и объективный. В объективном смысле добросовестность проявляется как своего рода критерий к участникам правоотношений поступать приемлемым для общества способом, данный критерий представляет собой правовой принцип. В субъективном же смысле добросовестность представляет собой то, что лицо не знало или не должно было знать об определенных обстоятельствах.

Следует отметить, что в налоговом праве субъективная добросовестность как правовая категория не изучается так системно и комплексно как это необходимо на практике. Она рассматривается не полностью, а лишь в отношении некоторых критериев недобросовестности в субъективном смысле это и порождает некоторые проблемы при выявлении недобросовестных налогоплательщиков.

Потому как добросовестность в субъективном смысле рассматривается как извинительное незнание лицом определенных фактов, то субъективная недобросовестность в свою очередь проявляется в том, что лицо осведомлено, либо должно было быть осведомлено в силу своего обычного поведения о том, что реализация правоотношения вызовет нарушение прав и законных интересов другой стороны правоотношения, третьих лиц, государства или общества, а также о том, что в последствии такие нарушенные права и законные интересы должны быть восстановлены. [3]

Для того чтобы рассматривать добросовестность в субъективном смысле, прежде всего требуется уточнить некоторые моменты.

1) Участник правоотношения ведет себя добросовестно если он понимает, что его поведение может негативно сказаться на другой стороне этого правоотношения, а также на третьих лицах, потому как он не обладает и не может обладать всей полнотой информации. Такая ситуация может быть создана из-за совершенно разных факторов, например, если другая сторона правоотношения не желает предоставлять какую-либо информацию, либо такая ситуация происходит из-за невозможности лица предвидеть все возможные последствия вступления в правоотношение, а также эта ситуация, зачастую, как показывает практика, может быть обусловлена необходимостью быстрой реализации правоотношения и тому подобное.

2) Если правоотношение частное, то у его участников нет как таковой обязанности в полной мере принимать во внимание права и интересы других участников такого правоотношения, а также общества и государства. Это обуславливается тем, что очень часто чужие права и интересы противоположны их собственным.

3) Объективную истину невозможно установить. Потому как, оценивая ситуацию, в которой участник правоотношения принимал решение, невозможно оказаться в том же месте и в то же время. В следствии этого признание лица недобросовестным с субъективной точки зрения осуществляется на основе предположения.

4) Решение о том, добросовестен ли и был ли добросовестен с субъективной стороны участник налогового правоотношения в той или иной ситуации, принимает судья, основываясь на своей субъективной точке зрения. И он так же не всегда может рационально оценить всю ситуацию и принять верное решение, потому как чаще всего основывается на своем опыте, убеждениях и принципах.

Вышеуказанные обстоятельства, на наш взгляд, играют важную роль при рассмотрении добросовестности в субъективном смысле.

Также необходимо отметить, что определение добросовестности налогоплательщика отсутствует в налоговом кодексе и упоминается, в основном, в судебных решениях. [3] А это означает, что вне зависимости от фактического положения дел, налогоплательщик может быть признан недобросовестным если так решит суд, потому как все суды по разному рассматривают одни и те же ситуации и действия налогоплательщиков.

Кроме того, также следует отметить, что согласно п.2 Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001г. №138-О, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, причем применительно к добросовестности как в объективном, так и в субъективном смыслах. [4] Поэтому, мы считаем, что выделить критерии добросовестности субъекта налогового права не является возможным. Автор книги про налоги, Тарасова В.Ф. считает, что «Для определения добросовестности налогоплательщика можно обозначить такие критерии, при которых он может быть признан недобросовестным и тогда будет на что опираться...». Мы согласны с ней и считаем, что именно это и сможет нам помочь как можно лучше познать проявление добросовестности в субъективном смысле в налоговом праве.

Согласно п.6 ст.108 Налогового кодекса Российской Федерации «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.».

Следовательно, исходя из данного положения можно выделить тот факт, что повторное списание налогов в бюджет с расчетного счета нарушает конституционные гарантии только добросовестного налогоплательщика. Значит, что принудительное взыскание, в установленном законом порядке, с недобросовестных налогоплательщиков, не поступивших в бюджет налогов, никаким образом не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Для того чтобы своевременно выявлять недобросовестных налогоплательщиков при проведении контрольных мероприятий сотрудники налоговых органов рассматривают не только документы, подтверждающие расходы налогоплательщиков, но и интересуются сутью проводимых операций. [4] Если инспекторам покажется, что какие-либо факты имели место для получения необоснованной налоговой выгоды, а конкретнее это значит, что сделки проводились с целью уменьшения налогов, то несмотря на корректно оформленные документы, расходы, связанные с сомнительными сделками, будут исключены из сумм, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Проверку на добросовестность налогоплательщикам следует ожидать в следующих ситуациях:

1. Если проводится камеральная налоговая проверка при возмещении НДС из бюджета.
2. При проведении выездной налоговой проверки.
3. При использовании налогоплательщиком налоговых льгот и тому подобное.

В случае выявления недобросовестности налогоплательщика, компанию лишают налоговых льгот, отказывают в вычетах по НДС и не признают затраты уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Таким образом, понятие и критерии добросовестности трактуются судами по-разному. Одни и те же ситуации, создаваемые налогоплательщиком и их действия, могут быть признаны, как свидетельствующими о его недобросовестности, так и не свидетельствующими. Главным на наш взгляд аспектом проявления добросовестности в российской налоговой системе является то, что она представляет собой извинительное незнание лицом определенных фактов, имеющих юридическое значение, то есть лицо не знало или не должно было знать об определенных обстоятельствах. Также дополнительным аспектом можно назвать то, что добросовестность дает возможность воспрепятствовать злоупотреблениям, которые могут возникнуть как со стороны частных, так и публичных субъектов налогового права, а также перераспределить риски возникновения тех или иных негативных последствий между участниками налоговых правоотношений. [3] В тоже время критерии и содержание субъективной добросовестности в налоговом праве еще четко не сформулированы. Это обусловлено тем, что добросовестность основана на оценочной категории, а также многообразностью проявления налоговых правоотношений. В связи с этим, наука налогового права должна активно изучать субъективную добросовестность, чтобы устранить объективно возникающую неопределенность и предоставить правоприменительным органам необходимый инструментарий, позволяющий наиболее эффективно ее применять. [4] При этом крайне важно взять во внимание те обстоятельства, что участник правоотношения не может обладать всей полнотой информации, а также, что в его обязанности не входит учитывать в полной мере права и интересы других лиц, общества и государства, и то, что он никак не может повлиять на невозможность установления объективной истины и субъективность в принимаемых судьями решений. Если учитывать эти обстоятельства, то это поможет, насколько возможно обеспечить объективность принимаемых судьями решений.