Особенности учёта истощения природных ресурсов в российской и международной практике

Аннотация. Особым видом долгосрочных активов являются природные ресурсы, характерными признаками которых являются истощаемость и невозможность восстановления; после добычи они превращаются в товарно-материальные запасы. Однако учет таких активов еще не разработан в должной мере, что касается как российских, так и международных стандартов финансовой отчетности.

Ключевые слова: учёт природных ресурсов, истощение, долгосрочные активы, амортизация, производственный метод.

Для достоверного анализа деятельности добывающих компаний важным вопросом является оценка минеральных ресурсов [1, с. 9]. Существует множество отраслевых показателей учета, относящихся к природным ресурсам, они, как правило, первоначально учитываются по сумме их прямой стоимости и фактических затрат, понесённых на их приобретение, таких как судебные издержки, расходы на топографическую съемку и затраты на разведку и разработку, комиссионные, брокерские расходы.

По мере того, как ресурс трансформируется посредством вырубки, выкачивания или добычи, счет актива должен пропорционально уменьшаться. Согласно российским стандартам отчётности природные ресурсы не являются амортизируемым активам, так как они не подвержены моральному износу [4]. Однако такие активы могут переоцениваться не чаще одного раза в год, причем в дальнейшем такая переоценка становится регулярной, что позволяет поддерживать достоверность стоимости активов в определенной рыночной ситуации в долгосрочном периоде [3]. Тем не менее стоит отметить, что подход к оценке стоимости природных активов в РСБУ не является достаточно полным, т. к. в его основе отсутствует обособленный механизм переоценки вследствие именно физического истощения ресурсов. Очевидно, что стоимость природных ресурсов зависит от степени их освоенности, доступности, физических и биологических свойств. Утеря (увеличение) объема и качества природного ресурса должны отражаться на его стоимости [2, с. 79].

Термин «истощение» применяется для пропорционального списания стоимости ресурса на единицу продукции и описания процесса расходования, что максимально похоже на производственный метод, применяемый для расчёта амортизации. Истощение является бухгалтерской концепцией, которая используется в лесной, горнодобывающей промышленности для обозначения постепенного истощения месторождений природных ресурсов, таких как угольные шахты, нефтяные месторождения и т. д. Истощение – это периодическая оплата расходов использования природных ресурсов. В отличие от износа и амортизации, которые в основном описывают вычет расходов из-за старения оборудования и имущества, истощение является фактическим физическим истощением природных ресурсов компании. Т. е. природные ресурсы не изнашиваются с течением времени, но они фактически теряют ценность при добыче ресурса. В бухгалтерском учете и финансовой отчетности истощение предназначено для точного определения стоимости активов на балансе и учета расходов в соответствующий период времени в отчете о финансовых результатах.

В МСФО истощение учитывается путем дебетования специального счета «Истощение» и кредитования счета «Накопленное истощение», который является контрактивом к активному счету «Природные ресурсы». Кредитуя счет «Накопленное истощение» вместо счета «Природные ресурсы», фирма получает возможность отразить в балансе как первоначальную стоимость природных ресурсов, так и скорость и процент их использования. Балансовая стоимость нефтяных месторождений в балансе, например, уменьшается на сумму стоимости каждого выкачанного барреля нефти. В результате чего первоначальная стоимость нефтяного месторождения постепенно уменьшается, а в учете признается истощение на сумму этого уменьшения.

Когда затраты, связанные с добычей природных ресурсов, капитализируются, т. е. включаются в цену актива, расходы систематически распределяются по различным временным периодам на основе извлеченных ресурсов. Затраты удерживаются на балансе до тех пор, пока не произойдет признание расходов.

,

где: СР – стоимость ресурсов

ОСУ – оценочная стоимость утилизации

РКЕ – расчётное количество единиц

КИЕ – количество извлечённых единиц

Стоимость природных ресурсов включает затраты на разработку месторождений. Для того чтобы получить остаточную стоимость необходимо вычесть из стоимости ресурсов оцененную стоимость утилизации (если таковая имеется), затем разделить полученное значение на расчетное количество единиц для получения стоимости за единицу природного ресурса. Умножение стоимости за единицу на количество единиц, извлеченных в течение периода, дает нам расход на истощение за период. В случаях когда земля не приобретается (компании покупают только право добычи природных ресурсов на чужой земле), ее остаточная стоимость не имеет значения и должна игнорироваться. Если существует обязательство восстановить землю в пригодном для использования состоянии, фирма добавляет эти оценочные затраты на восстановление к затратам на разработку участка.

Для добычи природных ресурсов часто требуются специальные здания и оборудование в месте расположения ресурса, например, транспортеры, дороги, драглайны, буровое и насосное оборудование. Так как эти долгосрочные активы зачастую являются бесполезными после извлечения ресурсов и остаются на месте разработки, их необходимо амортизировать. Российские стандарты предписывают учет амортизации линейным способом, тогда как в между­народной практике списание стоимости основных средств в подомном случае происходит на той же основе, что используется для расчета истощения, другими словами, начисление амортизации производится по производственному методу, предусматривающему, что амортизационные расходы в каждом году будут пропорциональны соответствующему истощению за год. Если срок полезного использования этих активов превышает рассчитываемое время истощения ресурса, то амортизация будет начисляется ежегодно в течении периода предполагаемого срока истощения ресурса. Например, если в шахту встроен железнодорожный путь, то этот путь бесполезен после закрытия шахты (хотя теоретически он все еще может нести поезд в течение гораздо более длительного периода). Если срок полезного использования долгосрочного актива меньше времени истощения ресурса или если актив не остаётся после разработки, то при расчёте амортизации используются меньший из этих сроков и линейный метод или метод уменьшающегося остатка.

Затраты на разведку и разработку нефтяных и газовых месторождений могут учитываться в МСФО двумя способами. При использовании учета по себестоимости успешных работ затраты, связанные с успешной разведкой, например, затраты на бурение скважины, являются стоимостью ресурса. Эти затраты следует учитывать, как актив и начислять истощение по нему в течение предполагаемого срока использования ресурса. Затраты, связанные с неудачной разведкой, например, затраты на бурение пустой скважины, списываются немедленно как убыток. По причине таких немедленных списаний, учет по себестоимости успешных работ считается более консервативным методом и используется большинством крупных нефтяных компаний. Однако, некоторые независимые нефтяные компании, преимущественно занимающиеся разведкой месторождений, утверждают, что затраты на бурение пустых скважин являются частью общих затрат на систематическую разработку нефтяного месторождения и, следовательно, частью стоимости продуктивных скважин.

При использовании такого метода полной стоимости все затраты, включая затраты на пустые скважины, учитываются как актив, и истощение по нему начисляется в течение предполагаемого срока использования продуктивных ресурсов, что помогает отражать более высокие показатели прибыли в начальные годы. Оба метода разрешены Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.