СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ

В настоящий период времени в научной и специальной литературе не прекращается дискуссия по поводу возможности использования стимулирования в налоговых правоотношениях. Данный вопрос не является случайным в связи со следующим. С одной стороны, вступление субъекта в налоговые правоотношения и его поведение в процессе участия в них в основном урегулированы императивным образом, воля сторон (налогоплательщика и налогового органа) значительно ограничена; с другой стороны, отдельными авторами [4, с. 72; 6, с. 60; 7, с. 23] неоднократно отмечено, что посредством стимула у субъекта возникает заинтересованность в участии в различных правоотношениях.

Несмотря на то, что частный интерес вступает в качестве необходимого условия действия механизма правового, в том числе налогового, стимулирования, отдельные авторы настаивают на невозможности существования последнего (стимулирования) в налогообложении. Так, по мнению А.В. Демина [10, с. 21], в рамках налогового правоотношения невозможно реализовать частный интерес.

Вместе с тем его оппоненты [9, с. 191] полагают, что в налоговом правоотношении возможно существование стимулов. Не вызывает сомнения отсутствие, как правило, у налогоплательщика мотивации к его вступлению и участию в налоговых правоотношениях, к уплате им налоговых платежей. Однако, при наличии определенных условий законодательством о налогах и сборах может быть снижено налоговое бремя (например, путем уменьшения налоговой базы) либо вообще не будет уплачиваться налог (например, при применении нулевой ставки налогообложения).

Таким образом, субъект, хотя и вступивший против своей воли в налоговое правоотношение, может посредством совершения им активных действий на законном основании свести к минимуму свои налоговые издержки. Отмеченное выше касается налоговых преференций, носящих экономический характер. Что же касается юридических фактов, выступающих в качестве основания для реализации налоговой льготы, характеризующейся социальной природой (смерть, стихийное бедствие и т.д.), то их возникновение часто не зависит от воли субъекта.

Ряд авторов отмечает, что субъекты, реализуя правовые стимулы, не ограничены в выборе того или иного юридического способа достижения соответствующей цели, а посредством вступления и участия в стимулирующем правоотношении они реализуют свою частную волю [7, с. 22]. Например, налогоплательщик при наличии у него соответствующей возможности вправе, но не обязан перейти на предусмотренную главой 26.2 НК РФ упрощенную систему налогообложения (УСН).

Налоговые нормы, закрепляющие стимулы, могут способствовать возникновению мотивов, носящих двойственный характер.

С одной стороны, налоговые стимулы влияют на решение субъекта вступить в правоотношения, влекущие за собой налоговые последствия (например, регистрация лица в качестве индивидуального предпринимателя, знающего о возможности использования им режима УСН).

С другой стороны, посредством установления налоговых стимулов можно влиять на поведение налогоплательщика, осознающего, что законодатель, снижая налоговое бремя, идет на компромисс. Тем самым налогоплательщик побуждается к добровольной уплате всех необходимых налоговых платежей.

В процессе налогового стимулирования налогоплательщик, понимая, что уплата налога носит неизбежный характер, в ряде случаев, совершая определенные действия, может уменьшить его сумму. У государства появляется возможность активизировать развитие имеющих социально значимый характер отношений, групп хозяйствующих субъектов, отраслей экономики и т.д.

Налоговое стимулирования как процесс не ограничивается только тем, что налоговые стимулы закрепляются в законодательстве о налогах и сборах. Предписания налоговой нормы должна быть реализованы вступающими в налоговые правоотношения субъектами, которые в рамках указанных правоотношений приобретают соответствующие права и обязанности. Данная цель достигается использованием механизма налогообложения, который опосредует налоговое стимулирование.

Анализ научной и специальной юридической литературы позволяет прийти к выводу о том, что правовое стимулирование рассматривается отдельными авторами в разных аспектах.

Одна группа авторов рассматривает правовое стимулирование в качестве правовых средств. По мнению Ф.Н. Фаткуллина правовое стимулирование является одним из составляющих метод правового регулирования правовых средств [12, с. 156]. В развитие мысли указанного выше автора В.И. Курилов признает правовое стимулирование самостоятельным методом правового регулирования [3, с. 124-125]. В.И. Орлов настаивает на том, что правовое стимулирование выступает одним из способов реализации правовых норм [11, с. 14].

Определенный интерес представляет подход, в соответствии с которым правовое стимулирование рассматривается как процесс. Так, А.В. Малько считает, что правовое стимулирование и правовой стимул являются длящимся во времени действием. Он рассматривает правовое стимулирование в качестве процесса, в ходе которого правовые стимулы воздействуют на интересы субъектов [13, с. 44]. С.В. Мирошник придерживается аналогичной точки зрения. Данный автор считает, что под правовым стимулированием необходимо понимать процесс воздействия на сознание и психику человека реальных правомочий по реализации им субъективного права либо получение лицом награды за свое социально-активное правомерное поведение [8, с. 279].

Третья группа авторов рассматривает стимулирование как сложную имеющую многокомпонентный характер систему. Так, по мнению В.М. Ведяхина, стимулирование включает в свое содержание такие факторы, как способ, процесс стимулирования, стимул и результат деятельности [1, с. 50]. О.В. Левин придерживается схожего мнения. Он указывает, что стимулирование в праве представляет собой определенную систему, элементами которой являются: субъекты, объект, цель, средства, правовые стимулы, действия по правовому стимулированию [5, с. 28].

Каждый из указанных выше подходов представляет определенную ценность, т.к. с их помощью стимулирование в праве рассматривается с учетом стоящей перед исследователями цели, обогащаются научные знания об этом сложном явлении.

Представляется логичным подход, в соответствии с которым налоговое стимулирование рассматривается в его соотношении с налогово-правовой нормой, которая закрепляет стимул и носит первичный характер по отношению к тому, что стимул воздействует на деятельность налогоплательщика и налоговых органов. Не представляется возможным требовать от налоговых органов осуществлять налоговое стимулирование, если отсутствует закрепленная в налогово-правовых нормах соответствующая правовая модель их деятельности.

Налоговое стимулирование во взаимосвязи с механизмом налогообложения можно рассматривать в узком и широком смыслах. В узком смысле под налоговым стимулированием можно понимать изменения юридической конструкции налога посредством того, что: 1) некоторым ее (юридической конструкции) элементам придаются свойства налогового стимула; 2) для отдельных категорий налогоплательщиков создается специальный налоговый режим.

Налоговое стимулирование в широком смысле можно рассматривать в качестве инструмента проводимой государством налоговой политики. Налоговое стимулирование за счет совершения налогоплательщиком активных и выгодных для него действий обеспечивает регулирование определенных групп общественных отношений с целью их развития.

Установление и реализация стимулирующих налоговых норм позволяют выделить охранительную функцию налогообложения, которая наиболее наглядно проявляется в случае налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства (СМП).

Сущностные особенности СМП не позволяют им без неблагоприятных для них финансовых последствий уплачивать налоги на одинаковых с более крупными по сравнению с ними хозяйствующими субъектами условиях (размер налога, порядок и сроки исчисления и уплаты). Законодатель посредством установления для СМП налоговых стимулов в форме налоговых льгот, специальных налоговых режимов или индивидуальных налоговых преференций, которые не относятся к налоговым льготам, гарантирует и обеспечивает охрану их прав как налогоплательщиков. Таким образом, в рамках налоговых правоотношений становится возможной реализация охранительной функции налогового права.

Достаточно сложным и неоднозначным является вопрос о том, как соотносятся между собой такие категории, как «поддержка» и «стимулирование». Под поддержкой в широком смысле слова принято понимать помощь субъектам, которые не могут самостоятельно осуществлять принадлежащие им права и законные интересы. Стимулирование представляет собой воздействие правовых стимулов на сознание субъекта для того, чтобы побудить его к совершению активных социально полезных действий, благодаря которым могут быть удовлетворены интересы не только стимулируемого, но и интересы общества в целом.

В качестве критерия для разграничения указанных понятий необходимо использовать заинтересованность государства и общества в тех обстоятельствах, которые выступают в качестве оснований для стимулирования и поддержки. У общества отсутствует интерес в установлении широкого круга лиц, для поддержки которых необходимо тратить значительные материальные и денежные ресурсы. Результатом стимулирования к осуществлению какой-либо деятельности выступает польза для отельных индивидов и их объединений, общества в целом.

Сложность возникает в том случае, когда рассматриваемые понятия применяются в отношении субъектов малого предпринимательства и их правового статуса. С одной стороны, польза от малого предпринимательства для экономики любого государства, в том числе и нашего, носит неоспоримый характер, а потому государство и муниципальные образования в лице уполномоченных органов должны стимулировать организацию и ведение малого предпринимательства. С другой стороны, по сравнению со средним и крупным предпринимательством малое предпринимательство характеризуется высокой степенью уязвимости, что служит объективной предпосылкой для того, чтобы государство оказывало ему (малому предпринимательству) поддержку.

Общество и государство заинтересованы в том, чтобы те или иные субъекты совершали определенного рода активные социально значимые действия, однако в существующих условиях указанным субъектам не представляется возможным независимо осуществлять такую деятельность. В связи с этим одни и те же законодательные меры одни авторы именуют мерами стимулирования, а другие авторы - мерами государственной поддержки.

Избежать путаницы при использовании указанных понятий (поддержки и стимулирования) на доктринальном, законодательном и правоприменительном уровнях поможет точное определение содержания каждого из них.

В сложившейся ситуации представляется необходимым рассматривать понятие «поддержка» в узком и широком смыслах слова. Под поддержкой в узком смысле можно понимать оказание помощи уязвимым лицам без возложения на них обязанности совершать активные действия, а в широком смысле – не только оказание помощи указанным лицам (в том числе субъектам малого предпринимательства), но и их стимулирование. Таким образом, поддержка в широком смысле может выступать в форме стимула.

В юридической литературе можно встретить подход, в соответствии с которым правовое стимулирование определяется с помощью категории поддержки. Например, М.М. Винокурова рассматривает установление налоговых льгот как «вид поддержки путем налогового стимулирования» [2, с. 41]. Вместе с тем, понятие поддержки в широком смысле слова не поглощает собой полностью понятие стимулирования, т.к. стимулировать к определенному поведению можно и самостоятельных субъектов, которые не нуждаются в помощи государства.

На наш взгляд, благодаря разумному применению мер налогового стимулирования можно благоприятно влиять на прогрессивное развитие предпринимательства в России, в том числе и малого.