НАЛОГОВОЕ СТИМУЛИРОВАНИЕ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА В РАМКАХ ОБЩЕЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрен ряд обеспечивающих учет сущности и особенностей субъектов малого предпринимательства специальных налоговых режимов, которые имеют значение для налогообложения и гарантируют максимально способствующий стимулированию их деятельности порядок взимания налогов.

Однако, на современном этапе развития законодательства о налогах и сборах для субъектов малого предпринимательства реализованы не все задачи установленных в отношении последних специальных режимов налогообложения. Разработку некоторых аспектов таких налоговых режимов представляется необходимым признать неудовлетворительной, что оказывает решающее влияние на выбор налогоплательщиками, в том числе и субъектами малого предпринимательства, режима налогообложения.

Например, субъекту малого предпринимательства, у которого все контрагенты - плательщики НДС, экономически невыгодно переходить на упрощенную систему налогообложения (УСН), т.к. вторые, заключая сделки с первым, не смогут принимать к вычету суммы НДС. В связи с этим плательщики НДС могут отказать субъектам малого предпринимательства в заключении сделок, что окажет негативное влияние на хозяйственную деятельность последних. Также необходимо учитывать, что субъекты малого предпринимательства могут утратить право на применение ими специального налогового режима и у них возникнет обязанность перейти на общий режим налогообложения. Таким образом, субъектам малого предпринимательства в ряде случаев приходится использовать оба (специальный и общий) режима налогообложения.

Отмеченное выше свидетельствует о том, что в рамках общего режима налогообложения для субъектов малого предпринимательства необходимо сохранять стимулирующие меры. Анализ экономической системы позволяет прийти к выводу о том, что в настоящее время наше государство пока еще не готово отменить большинство налоговых льгот и установить для отдельных категорий налогоплательщиков специальные налоговые режимы. На том, что отмена льготных ставок налогов является неприемлемой, настаивает Н.Н. Лайченкова [9, с. 61-67]. Не вызывает сомнения необходимость ограничения чрезмерного характера налоговых льгот для субъектов малого предпринимательства. О том, что за субъектами малого предпринимательства как налогоплательщиками должно быть сохранено право на выбор режима налогообложения, упоминает С.С. Фомичев [10, с. 41].

В соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах все преференции для субъектов малого предпринимательства, связанные с применением ими общего режима налогообложения, могут быть сведены к использованию некоторых налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость (НДС) и налогу на прибыль.

До внесения изменений [1] в ст. 163 НК РФ (до 01.01.2008) в качестве налогового периода по НДС был установлен один месяц.

Анализ правовых норм, устанавливающих налоговые льготы для субъектов малого предпринимательства, которые применяют общий режим налогообложения, позволяет прийти к выводу о существовании достаточно выраженных отличий в ходе закрепления условий их (налоговых льгот) применения. В одном случае в качестве критерия выступает сумма выручки, а в другом – доходы от реализации. Наряду с этим применяются размеры выручки и доходов от реализации, которые носят разный характер, существенно отличаются друг от друга. Представляется, что главной причиной сложившегося положения является отсутствие последовательно проводимой системы мер по стимулированию субъектов малого предпринимательства, в т.ч. и в налоговой сфере.

Особого внимания, на наш взгляд, заслуживают изменения в законодательстве о налогах и сборах, произошедшие в 2011 году, затрагивающие уплату налога на доходы физических лиц, налога на прибыль, единого сельскохозяйственного налога [4]. Указанные нововведения затронули порядок учета доходов налогоплательщиками-субъектами малого предпринимательства.

Так, полученные в соответствии с Федеральным законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» субсидии как средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов пропорционально расходам, которые были фактически осуществлены за счет указанного источника. Действие данного порядка ограничивается не более, чем двумя налоговыми периодами с даты получения поддержки. В случае превышения суммы полученных средств финансовой поддержки по окончании второго налогового периода суммы признанных расходов, которые фактически осуществлены за счет этого источника, то разница между данными суммами должна быть отражена в полном объеме в составе доходов этого налогового периода.

Полагаем, что данное нововведение носит положительный характер, т.к. с его помощью увеличивается эффективность мер прямой государственной поддержки (ранее налогоплательщик часть субсидии вынужденно возвращалось налогоплательщиком в бюджет в форме налоговых платежей). Использование средств финансовой поддержки для приобретения амортизируемого имущества предусматривает необходимость отражения указанных средств в составе доходов по мере того, как признаются расходы по приобретению амортизируемого имущества в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. При этом временные ограничения не устанавливаются. Данное правило действует в отношении налогоплательщиков, которые применяют общий режим налогообложения.

Отмеченное выше позволяет прийти к выводу о необходимости распространения действия упомянутого выше правила об отражении суммы финансовой поддержки в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Это способствует тому, что основные средства субъектов малого предпринимательства будут обновляться более интенсивно.

Представляется необходимым также акцентировать внимание на том, что законодатель расширил перечень [3] операций, которые не подпадают под обложение НДС (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ). При этом порядок выкупа имущества установлен специальным федеральным законом [2].

ФНС России было отмечено, что указанный закон регулирует отношения по поводу отчуждения из собственности субъектов РФ или муниципальной собственности недвижимого имущества, которое арендуют субъекты малого и среднего предпринимательства. Таким образом, с 01.04.2011 является неправомерным [5] правило, в соответствии с которым распространение действия положений пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ в отношении операций по реализации (передаче) государственного имущества, составляющего государственную казну РФ.

Полагаем, что для субъектов малого предпринимательства оно носит благоприятный характер, т.к. при приобретении такого недвижимого имущества они не без риска для отношений со своими контрагентами и без составления счетов-фактур не уплачивают НДС.

Налоговые льготы в основном носят процессуальный характер. Их целью является упрощение исполнения обязанности по уплате налога, а не непосредственное уменьшение налогового бремени субъектов малого предпринимательства. Полагаем, что развитие законодательства о налогах и сборах, регламентирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства, должно развиваться в данном направлении.

Ранее действовавшим Федеральным законом «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» было предусмотрено правило, именуемое как «дедушкина оговорка». В соответствии с ним субъекты малого предпринимательства в случае внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, создающих для них менее благоприятные по сравнению с ранее действовавшими условия, в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в порядке, действовавшем в момент их государственной регистрации.

В одном из постановлений Конституционного Суда РФ было определено, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может проявляться в возложении дополнительного налогового бремени, в необходимости исполнять иные обязанности по исчислению и уплате налогов, которые ранее не были предусмотрены законодательством, но за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Целями установления нормы о «дедушкиной оговорке» являлись упорядочение налоговых отношений и обеспечение субъектам малого предпринимательства стабильности режима налогообложения в течение указанного периода времени [6].

Гарантия применения того режима налогообложения, который действовал в момент регистрации налогоплательщика, рассматривалась бы в качестве эффективного стимула, способствовавшего созданию и деятельности малого предпринимательства, а потому представляется целесообразным вернуться к вопросу о ее закреплении в налогово-правовых нормах. Данный шаг будет способствовать большей стабильности налоговых правоотношений и помогать субъектам малого предпринимательства планировать налоговую нагрузку.

Следует присоединиться к мнению Е.В. Бельской, которая приходит к выводу, что непредсказуемое и нестабильное законодательство о налогах и сборах, не отвечающее требованиям конкретности и определенности, создает дополнительные трудности в сфере предпринимательской деятельности [8, с. 230].

О необходимости закрепления для субъектов малого предпринимательства гарантии стабильности законодательства о налогах и сборах в виде «дедушкиной оговорки» высказываются многие авторы.

На наш взгляд, в правило о «дедушкиной оговорке» представляется необходимым внести изменения. Им предусматривалось, что малое предприятие или индивидуальный предприниматель вправе были в течение первых четырех лет своей деятельности сохранить возможность применения ранее установленного в отношении них порядка налогообложения. Полагаем, что в качестве более приемлемого критерия должен выступать не период времени, когда налогоплательщик осуществлял фактическую деятельность, а четырехлетний срок со дня его государственной регистрации (со дня внесения сведений о нем в ЕГРЮЛ или ЕГРИП).

Ряд авторов достаточно обоснованно, на наш взгляд, утверждает, что необходимо сохранить льготу в виде «дедушкиной оговорки» в отношении налога на прибыль для малых предприятий, которые перешли на упрошенную систему налогообложения [7, с. 108].

Представляется нецелесообразным предоставление субъектам малого предпринимательства налоговых каникул по налогу на прибыль в течение первых двух лет после их государственной регистрации, т.к. такая льгота повлечет за собой недобросовестность налогоплательщиков и причинение ущерба фискальным интересам публично-правовых образований.

Предлагаем исключить из налоговой базы субъектов малого предпринимательства понесенные ими расходы на нематериальные активы, что будет стимулировать их приобретать объекты интеллектуальной собственности и оформлять результаты собственных научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок. Аналогичные предложения можно встретить в специальной юридической литературе.