ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ: ПОНЯТИЕ, ФОРМЫ И МЕТОДЫ

В юридической научной литературе и правоприменительной деятельности термин «контроль» употребляется достаточно часто. Различными авторами контроль понимается и трактуется его по-разному. Наиболее часто контроль предлагается определять посредством использования таких понятий, как: средство, фактор, форма, элемент, функция, деятельность, система, обратная связь, условие, регулятор, гарант, явление, институт, метод, правомочие, атрибут и т.д.

В целом, контроль представляет собой процесс осуществления функции управления, суть которой состоит в проверке, наблюдении, отслеживании того или иного явления [6, с. 15]. Сущность контроля проявляется в осуществлении наблюдения за тем, чтобы деятельность подконтрольного объекта соответствовала полученным им от управляющего органа или должностного лица предписаниям.

По мнению, которого придерживается А.Н. Козырин, финансовый контроль необходимо рассматривать как деятельность уполномоченных государственных и в ряде случаев негосударственных органов, осуществляемую ими с использованием специфических организационных форм и методов, целями которой являются установление законности и достоверности финансовых операций, объективная оценка экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявление резервов ее повышения, увеличение доходных поступлений в бюджет и сохранность государственной собственности [8, с. 48].

Н.И. Химичева настаивала на том, что под финансовым контролем следует понимать контроль за тем, чтобы действия в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления носили законный и целесообразный характер, целью осуществления которого является эффективное социально-экономическое развитие страны и отдельных регионов [7, с. 83].

Е.Ю. Грачева рассматривает финансовой контроль в качестве средства установления правопорядка. Следовательно, цель финансового контроля состоит в достижении правопорядка, а не только соблюдении законности. Функции финансового контроля как направления его деятельности позволяют считать его каналом «обратной связи», который информирует о том, что необходимо изменять законодательство, правоприменительную практику и т.п. [3, с. 171].

Нельзя не согласиться с подходами указанных выше авторов, которые в ходе дискуссии анализируют механизмы прямой и обратной связи финансового контроля, раскрывая данное явление достаточно полно и объемно.

С.О. Шохин придерживается мнения, что финансовый контроль необходимо трактовать как синтез практического опыта и знаний бухгалтерского учета, финансов, анализа хозяйственной деятельности, а потому основу финансового контроля составляют бухгалтерский; финансовый; социально-экономический и правовой анализ [9, с. 27]. На наш взгляд, в рамках данного подхода органично сочетаются теоретическая составляющая финансового контроля и эмпирические аналитические методы его осуществления.

Анализ изложенного выше позволяет прийти к выводу, что финансовый контроль - это многоаспектная система контроля за финансовой деятельностью подконтрольных объектов (коммерческих и некоммерческих организаций различных форм собственности, индивидуальных предпринимателей и физических лиц и других лиц), осуществляемая уполномоченными государственными органами и в ряде случаев негосударственными организациями, целями которой являются объективная оценка эффективности финансовой деятельности, установление законности и целесообразности финансово-хозяйственных операций и поддержание правопорядка в сфере финансов. Кроме того, финансовый контроль также представляет собой совокупность действий, которые сопровождаются применением определенных форм и методов его организации, направленных на проверку финансовых и иных, связанных с ними, вопросов деятельности подконтрольных объектов.

Анализ научной и специальной литературы позволяет прийти к выводу об отсутствии среди специалистов единого подхода к пониманию такого явления, как форма контроля, в том числе финансового контроля. По мнению некоторых авторов, в зависимости от времени осуществления контрольных мероприятий, необходимо выделять такие формы контроля, как: предварительный, текущий и последующий контроль.

Так, А.Н. Козырин считает, что форму финансового контроля необходимо рассматривать как способ конкретного выражения и организации контрольных действий; в зависимости от времени совершения выделять три формы (предварительный, текущий и последующий) финансового контроля, которые тесно взаимосвязаны между собой, отражая его непрерывный характер [8, с. 63].

В качестве критерия для разграничения форм финансового контроля на предварительный, текущий и последующий используется сопоставление времени осуществления контрольных действий с процессами формирования и использования централизованных и децентрализованных денежных фондов.

Н.Г. Белов в отличие от предыдущей группы авторов настаивал на том, что форма хозяйственного контроля включает в себя методологические аспекты, представляет собой технику его проведения [2, с. 5]. Достаточно близкая к предложенному Н.Г. Беловым подходу точка зрения была высказана И.Л. Белобжецким, который выделял такие формы финансового контроля, как: ревизия, тематическая проверка (обследование), счетная проверка отчетности [1, с. 14].

Данный подход был использован отечественным законодателем на современном этапе, который в п. 1 ст.82 НК РФ устанавливает, что налоговый контроль проводится посредством: налоговых проверок; получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов; проверки данных учета и отчетности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

А.В. Брызгалин полагает, что в качестве форм налогового контроля следует признавать: 1) учет налогоплательщиков; 2) налоговые проверки; 3) осмотр территорий, помещений налогоплательщиков, документов и предметов; 4) истребование документов; 5) выемку документов и предметов; 6) проведение экспертизы [5, с. 408].

Полагаем возможным не согласиться с предложенными законодателем и указанными выше авторами подходами к группировке упомянутых элементов в качестве форм контроля, в том числе финансового контроля, в связи со следующими обстоятельствами.

Признаки классификации контроля на виды неоправданно, на наш взгляд, предлагается рассматривать в качестве критериев для выделения его форм, а последние отождествлять с таким явлением как техника осуществления контрольных действий. Такой подход входит в противоречие с принятой в философии трактовкой категории «форма», которая рассматривается как способ существования (организации) и выражения содержания предмета или явления. Следовательно, такой подход, на наш взгляд, не представляется возможным признать конструктивным в теоретическом и практическом аспектах.

Полагаем необходимым отметить, что под приемами, способами, техникой или средствами осуществления контрольных действий следует понимать методологию контроля, в том числе финансового контроля.

Исходя из особенностей содержания финансового контроля и налогового контроля, в частности, характера их объекта и предмета, для проведения практического осуществления их форм используются определенные методы. При этом методы контроля рассматриваются в качестве конкретных способов (приемов), которые применяются при осуществлении контрольных функций.

Таким образом, указанные в главе 14 НК РФ формы налогового контроля, как отмечает ряд видных специалистов в области финансового контроля, к которым присоединяется и автор данной работы, должны быть признаны конкретными методами осуществления финансового, в том числе и налогового контроля. Выбор конкретного метода осуществления контроля зависит от таких факторов, как: особенности формы деятельности органов финансового контроля; основание возникновения контрольного действия; объект и цель контроля.

Законодательством о налогах и сборах установлено, что цель налогового контроля состоит в выяснении правильности исчисления и уплаты подконтрольным объектом установленных налогов и сборов. В случае установления фактов нарушения уплаты налогов и сборов или выявления посягательств, которые имеют преступный характер, на налоговых инспекторов возлагается обязанность по закреплению и отражению в своем акте доказательств таких нарушений. Как отмечают отдельные авторы, мерами, которые обеспечивают доказательства, являются такие методы налогового контроля, как: показания свидетелей; осмотр помещений, документов и предметов; выемка документов и предметов; проведение экспертизы и привлечение специалиста или переводчика [4].

В зависимости от видов проводимых проверок методы финансового контроля классифицируются на: 1) документальные; 2) фактические. Такой подход к группировке методов финансового контроля не входит в противоречие с ранее проведенной их классификацией, а сочетается с ней и существенно дополняет ее, т.к. основан на том, что бухгалтерский учет представляет собой процесс наблюдения, измерения, фиксации и обобщения фактов хозяйственной деятельности; способен выступать в качестве источника информации о тех фактах хозяйственной деятельности, которые произошли в прошлом.

Под документальными методами контроля понимаются методы, посредством использования которых исследуются опосредованные источники, содержащие информацию о деятельности подконтрольного объекта. К ним относятся: первичные и оправдательные документы объекта контроля и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета; результаты инвентаризации имущества; бухгалтерская отчетность.

Для надлежащей проверки хозяйственной деятельности не всегда применение одних документальных методов является достаточным. В случае злонамеренного сокрытия нарушений не исключено, что с формальной точки зрения первичные документы незаконной операции и ее отражение в бухгалтерском учете носят правильный характер. И лишь в результате исследования фактических данных хозяйственной деятельности могут быть обнаружены факты нарушения. Целью использования фактических методов является выявление несоответствия между правильно оформленными документами и действительно совершенными или совершаемыми объектом контроля хозяйственными операциями. К недостатку использования фактических методов контроля необходимо относить отсутствие на момент проверки материальных следов совершенных хозяйственных операций.

Наряду с хозяйственными операциями и оформляющими их документами, в качестве источника информации для субъекта, осуществляющего контроль, могут выступать: лица, которые подписали подлежащий проверке документ или непосредственно участвовали в совершении хозяйственных операций; работники организаций-контрагентов, владеющие информацией относительно деятельности подконтрольного объекта. Такие методы получения необходимой проверяющему информации непосредственно от людей не являются ни документальными, ни фактическими методами контроля. Их можно условно именовать как альтернативные методы проверки.

В зависимости от правомерности совершаемых объектом контроля хозяйственных операций и от того, кто является носителем информации об этом, методы финансового, в том числе налогового контроля классифицируются на:

- документальные (формальная проверка; нормативная проверка; арифметическая проверка; встречная проверка; сквозной анализ документов; проверка взаимосвязанных документов);

- фактические (инвентаризация; проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в первичных документах, их качества; контрольный обмер);

- альтернативные (подтверждение, получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственных операций).

Резюмируя сказанное, приходим к выводу о наличии у субъектов финансового контроля и подконтрольных объектов достаточно мощного методологического инструментария финансового контроля, который используется на практике. Однако, ни на законодательном, ни на доктринальном уровнях до сих пор не разрешен вопрос о том, как четко разграничивать формы и методы финансового контроля.