Оптимизация элементов налогообложения субъектов аграрного бизнеса в условиях трансформации экономики ( по материалам Краснодарского края)

В условиях трансформации налогообложения в РФ, направленной на сокращение налоговой нагрузки, основным условиям эффективной деятельности сельскохозяйственных предприятий является стратегическое налоговое планирование.

Налоговое планирование – составная часть налогового планирования, а также процесс исследования концепции налоговых проектов и основных показателей, обеспечивающих эффективную работу хозяйствующего субъекта в результате оптимизации налогообложения на предприятии.

Планирование налоговых платежей является составляющей общей стратегии оптимизации затрат, поскольку налоги – это одна из статей затрат. Для субъектов АПК определяющим признаком оптимизации налоговых платежей должно стать достижение наибольшего объема ресурсов, обеспечивающих увеличение прибыли предприятий.

В настоящее время субъекты АПК имеют возможность планировать собственные налоговые обязательства путем выбора одной из систем налогообложения: общая система налогообложения или в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

Рассмотрим подробнее налоговую оптимизацию для субъектов аграрного бизнеса в рамках применения ЕСХН.

Для сравнения ЕСХН с общи режимом взимания налогов необходимо определить налоговое бремя, которое будет нести предприятие при выборе рационального режима налогообложения.

Таблица 1.

Динамика основных показателей сельскохозяйственных предприятий в Краснодарском крае 2014–2016 гг.

Из таблицы 1, мы видим то, что количество сельскохозяйственных организаций сократилось на 4,5% относительно 2015 г. и составило5066, при этом число плательщиков ЕСХН уменьшилось на 4% от числа всех сельхозпредприятий Краснодарского края.

Реальная выгода ЕСХН зависит от финансовой политики региона и учетной политики организации. В Краснодарском крае из всех сельскохозяйственных организаций 80,1% уплачивают ЕСХН и только 19,9% - налоги в рамках общего режима налогообложения. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что специальный налоговый режим – ЕСХН, имеет наибольшую привлекательность для аграрного бизнеса, чем общий режим налогообложения.

При определении налогового бремени так же необходимо учитывать и негативные стороны применения ЕСХН, являющиеся упущенной или недополученной выгодой. По этой причине расчет налоговой нагрузки осуществляется по следующим стадиям:

1.  Определение перечня предполагаемых налоговых затрат при обще режиме налогообложения и ЕСХН;

2.  Выявление возможности получения недополученной выгоды;

3.  Сопоставление налогового бремени ЕСХН и общего режима налогообложения и принятие решения о рациональном режиме налогообложения.

При проведении более точных расчетов необходимо принимать во внимание статус налогоплательщика, т.е. выявить кем он является – предприятие или ИП.

При расчете налоговой нагрузки принимаются во внимание следующие условия:

·     рентабельность хозяйства;

·     степень износа основных средств на предприятии;

·     режим налогообложения;

·     наличие финансовых ресурсов;

·     часть заработной платы в расходах организации;

·     категория потребителя;

·     применение налоговых льгот и др.

ЕСХН для сельскохозяйственных предприятий подразумевает замену 3-х налогов, поэтому разумно учитывать налоговую нагрузку именно по этим трем налогам [1, с. 43].

При определении величины конкретного налога необходимо учитывать, что суммы, уплаченные предприятием в качестве налогового агента, не принимаются в расчет, т.е. подлежат вычету.

Предполагаемые налоговые расходы определяются по формуле:

HP = Hп + НДС + Ним,                                               (1)

где: НР – налоговые расходы;

Hп  сумма подлежащая уплате за год налога на прибыль;

НДС – сумма подлежащая уплате за год НДС;

Ним  сумма подлежащего к уплате за год налога на имущество;

Таким образом, расчет данных налоговых обязательств при применении ЕСХН выглядит следующим образом:

НРЕСХН = (Д – Р) 6%,                                       (2)

где: НРЕСХН – налоговые расходы ЕСХН;

Д – доходы, принимаемые для целей исчисления ЕСХН;

Р – расходы, учитываемые при исчислении ЕСХН.

Исходя из формул (1), (2) можно оценить одну из альтернативных систем налогообложения.

Анализ расчетов налоговых платежей по двум системам налогообложения позволяет сделать вывод, что на итоговый результат исчисленных налоговых обязательств значительное воздействие оказывают платежи по НДС. Поэтому при переходе на ЕСХН должны принимать данный факт во внимание.

На выбор системы налогообложения влияет финансовый результат деятельности экономических субъектов. Если предприятие на протяжении долгого времени, является убыточным, то переход на ЕСХН позволяет получить доход в виде экономии по налогу на прибыль. Отметим, что ставка НПО на данный момент равна 20%, что почти в три раза выше ставки по ЕСХН.

Структура доходов предприятий оказывает существенное влияние на выбор режима налогообложения. Если часть дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, стабильно превышает 70%, организация может перейти на ЕСХН.

Кроме того, вновь созданные предприятия не утрачивают право на ЕСХН, если за первый год существования у них вообще отсутствовали доходы от сельскохозяйственной деятельности, которые должны составлять не менее 70%.

Есть изменения и касательно исчисления налоговой базы – к расходам будут относиться все уплаченные предприятием налоги и сборы, кроме сельхозналога, что позволит уменьшить налоговую базу.

Еще один недостаток ЕСХН связан с последующим увеличением роста цен на аграрную и промышленную продукцию на сумму налога на добавленную стоимость. Плательщики ЕСХН не имеют налогового вычета на добавленную стоимость, а в отдельных случаях должны начислять налог на добавленную стоимость, следовательно, неэффективен переход на ЕСХН для аграрных предприятий и индивидуальных предпринимателей, у которых высока часть расходов, оплачиваемых с НДС. Так, в Краснодарском крае сельхозпредприятия уплатили НДС за 2016 г. в размере 1009465,0 тыс. руб. (таблица 1).

Для АПК свойственно превышение суммы вычетов по этому налогу над суммой начислений. При выставлении счета-фактуры покупателю предприятие – плательщик ЕСХН обязано начислять НДС к выплате в госбюджет и использовать соответствующие налоговые вычеты при условии предоставления декларации по НДС в налоговые органы.

Один из вариантов решения проблемы – расчетным методом исчислять входящий НДС от стоимости сырья, закупаемого у сельхозпредприятий – пользователей ЕСХН. Однако это изменение приведет к существенным потерям бюджета страны, ведь фактически данное предложение сводится к распространению льготы на перерабатывающие компании. Согласно данным Минсельхоза России, 121 тыс. юридических лиц, использующих ЕСХН, обеспечивают более 30% от общей годовой выручки российских сельскохозяйственных организаций.

При реализации предложенной схемы возникает большое количество возможностей для злоупотреблений. Данное решение не позволяет избавиться от главной проблемы для пользователей ЕСХН – использование посредников в виде фирм-однодневок для уплаты НДС с реализованной сельхозпродукции.

Из-за того что ЕСХН слабо вовлечен в общую систему налогообложения крупных оптовиков и переработчикам, которым невыгодно закупать продукцию у сельхозпредприятия, так как они вынуждены уплачивать НДС дважды:

·     при покупке товара у пользователя ЕСХН;

·     при продаже готовой продукции.

При этом в первом случае НДС уплачивается из полной стоимости сырья, приобретенного у производителя. Поэтому во избежание двойного налогообложения приходится создавать посреднические фирмы, использующие УСН.

Как показало исследование, проведенное комиссией РСПП по рыбному хозяйству и аквакультуре, разрыв в финансовом балансе аграриев России в 2016 г. составил около 2,3 трлн руб. – это денежная разница между стоимостью произведенной и отгруженной продукции, и оседающая именно в финансовых прослойках, созданных поставщиками – плательщиками ЕСХН для работы с крупными компаниями.

Реализация большинства продовольственных товаров (например, мяса, молока и зерна) облагается по ставке НДС 10%. В то же время сельхозпредприятия приобретают почти все товары (сельхозтехнику, ГСМ и пр.), которые облагаются по ставке 18%. Следовательно, сумма вычетов по этому налогу у сельхозпредприятий, как правило, превышает сумму начислений.

Таким образом, госбюджет обязан вернуть аграрному предприятию часть «входного» НДС. У плательщиков ЕСХН нет права на вычет «входного» налога. Для аграрных предприятий это обстоятельство является минусом, который кардинально влияет на эффективность производства. При переходе на уплату ЕСХН у аграрных товаропроизводителей возникает проблема ценовой политики.

Уравнивание ставок НДС по ресурсам, приобретаемым с 18%-ной ставкой, и реализуемой сельскохозяйственной продукцией с 10%-ной ставкой является решением проблем по снижению налоговой бремени. Это способствует усилению экономической эффективности сельхозпредприятий, что позволяет решить вопрос с возвратным НДС, например, при покупке сельхозтехники, на который в настоящее время пользователи ЕСХН претендовать не могут.

В то же время следует отметить, что, как известно, снижение налоговой ставки по налогу приводит к существенным бюджетным потерям. Это оправдывается, например, сокращением объемов выплат пособий по безработице.

На третьем этапе расчета для определения выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении общего режима налогообложения и ЕСХН. Для выбора оптимального режима налогообложения рекомендуется величину налоговой нагрузки при применении ЕСХН определять исходя из суммы налоговых расходов и упущенной выгоды [4, с.51].

Если предприятие перешло на общий режим налогообложения, то в этом случае налогоплательщику необходимо учитывать несколько факторов:

·     применяемая на протяжении уплаты ЕСХН амортизация основных средств при применении общего режима налогообложения перестает являться «ускоренной», вследствие чего появляется необходимость пересчета их остаточной стоимости.

·     если затраты на приобретение основных средств за период выплаты ЕСХН превысили суммы амортизации, то в случае перехода на общий режим налогообложения полученная разница будет признана доходом предприятия.

Эти утверждения ограничивают возможности активно функционирующих сельхозпредприятий при смене налоговых режимов налогообложения. На уплату ЕСХН не могут перейти предприятия, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД на отдельные виды деятельности. Для определенных товаропроизводителей это ограничение невыгодно, так как розничная торговля способствует созданию новой стоимости сельскохозяйственного продукта, в отдельных случаях более высокой, чем стоимость процесса производства. Создание собственной торговой сети является наилучшим способом реализации сельскохозяйственной продукции, ускоряет оборачиваемость денежных средств, и у аграрного хозяйства появляется возможность стать торговым посредником.

Итак, заключению о целесообразности перехода на ту или иную систему налогообложения должны непременно предшествовать расчеты налоговой нагрузки, т.е. экономических выгод и потерь. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, законодательством с 2006 до 2016 г. были предусмотрены льготные ставки налога на прибыль от деятельности, связанной с реализацией произведенной и собственной переработанной сельскохозяйственной продукции. Размер льготных ставок по налогу на прибыль для предприятий аграрного бизнеса распределялся следующим образом: в 2006–2008 гг. – 6%; в 2009–2011 гг. – 12%; в 2012–2015 гг. – 18%; с 2016 г. – 20%. Следовательно, с 2016 г. сельхозпредприятия будут стремиться увеличить долю реализованной сельхозпродукции для снижения налоговой нагрузки и перехода на ЕСХН.

Таким образом, реализация обоснованных в данной статье выводов, предложений и рекомендаций будет способствовать достижению оптимизации налоговых платежей сельскохозяйственных предприятий, которая существенно повысит эффективность их функционирование в условиях трансформации экономики.