«Должная осмотрительность» при выборе контрагента и последствия ее несоблюдения для налогообложения

В последнее время все чаще в нормативных актах государственных органов, судебной практике и научной литературе встречается такое понятие как «должная осмотрительность» при выборе контрагента. На первый взгляд, речь должна идти о проверке контрагента на возможность исполнить обязательства по договору в соответствии с действующими нормами гражданского права. Однако на практике данное понятие используется налоговыми органами в процессе проведения камеральных и выездных налоговых проверок, в частности, для определения законности и обоснованности применения налогоплатель­щиком возможности уменьшить налогооблагаемую базу способами, предусмотренными Налоговым кодексом РФ.

Впервые о «должной осмотрительности» заговорили после выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налого­плательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту – Постановление № 53) [4]. Именно данный судебный акт определил прямую зависимость между отсутствием в действиях налогоплательщика «должной осмотрительности и осторожности» и получением им необоснованной налоговой выгоды.

Несмотря на значительный объем разъяснений Федеральной налоговой службы РФ и Минфина РФ об оценке проверяющими действий налогоплательщика, до настоящего времени определение данного поня­тия не содержит ни один источник права.

На практике же под «должной осмотрительностью» понимают совокупность действий предпринимателя, направленных на получение информации о финансово-хозяйственной деятельности контрагента с целью определения рисков неисполнения последним обязательств, в частности рисков неуплаты законно установленных налогов и сборов.

Почему же проявление «должной осмотрительности» становится одним из ключевых моментов при определении законности исчис­ления налогов предпринимателем? Ответ следует искать в статье 2 Гражданского кодекса РФ [6]. Именно в ней Законодатель определил предпринимательство, как деятельность, осуществляемую на свой риск. Это означает, что все негативные последствия выбора непроверенного контрагента, тоже становятся риском налогоплательщика. А в случае приведения налоговым органом доказательств нереальности сделки, неизбежными будут и налоговые доначисления.

Проявление осмотрительности стало ключевым вопросом при контроле налоговыми органами за реальностью операций по двум основным налогам:

• налог на прибыль;
• налог на добавленную стоимость.

Связано это прежде всего с тем, что для включения произведен­ных расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль, важно, чтобы расходы были обоснованными, документально подтвержденными, а сделка носила реальный характер [5]. А при расчете налога на добавленную стоимость согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные Законодательством РФ налоговые вычеты [5]. Несмотря на то, что право у плательщика на вычет по НДС есть, им можно воспользоваться не всегда, а только при выполнении условий, пере­численных в статье 171 Налогового кодекса РФ. А соблюдение данных условий во многом зависит от контрагента налогоплательщика, который может неправильно оформить счет-фактуру, не передать первичные учетные документы, не отразить реализацию в своем налоговом и бухгалтерском учете, в то время как риски отказа в вычете по НДС налоговым органом будет нести налогоплательщик.

Единого перечня мероприятий, который бы говорил об однознач­ном проявлении «должной осмотрительности» также не существует. Сложившаяся судебная практика выработала определенные критерии, подтверждающие «должную осмотрительность», в частности в «деле Центррегионуголь» суд определил совокупность таких действий налогоплательщика [3]:

• получение до заключения договора копий уставных документов, заверенных подписями и печатями;
• проверка контрагента в ЕГРЮЛ, получение от иных лиц реко­мендаций, подтверждающих его деловую репутацию;
• ведение деловой переписки с контрагентами (налоговый орган рекомендует сохранять электронную версию переписки, либо бумажные носители с конвертами крепить к договорам, регистрировать в журналах входящей корреспонденции);
• фиксирование контактных данных контрагентов в договорах, сохранение визиток;
• запрос информации о квалифицированных рабочих местах.

Однако в последнее время, налоговый орган не считает запрос налогоплательщиком пакета учредительных документов, проверку компании в ЕГРЮЛ проявлением «должной заботливости и осмотри­тельности» и все чаще требует от предпринимателей представить электронную переписку, доказательства выезда по месту нахождения контрагента, факт непосредственного знакомства с руководителем и информацию о порядке заключения сделок.

В то время как Налоговый кодекс РФ не содержит среди прав и обязанностей проверяющих запрашивать подобного рода информацию согласно статьям 31 и 32, а у налогоплательщика отсутствует обязанность в ее представлении [5]. Кроме того, в Законодательстве РФ не определена обязанность предпринимателей вести электронную переписку или выез­жать по юридическому адресу контрагента для проверки его способности исполнить обязательства по договору. Взамен этого, в Гражданском кодексе РФ предусмотрена возможность для сторон договора определить меру ответственности за ненадлежащее исполнение его условий.

Относительно недавно была введена в действие статья 54.1 Налогового кодекса РФ [1], в определенной степени изменившая подход к оценке добросовестности налогоплательщика и проблеме злоупотребления правом по уменьшению налогооблагаемой базы.

При этом в ведомстве отметили, что данная норма не является кодификацией судебной практики, а при проведении налоговых проверок не должны применяться понятия, отраженные в Постановлении № 53, включая понятие «должной осмотрительности» и «недобросовестности налогоплательщика».

В связи с чем возник вопрос: «А стоит ли налогоплательщику продолжать проверять своих контрагентов и представлять соответ­ствующие доказательства налоговому органу для обоснования законности вычетов по НДС?».

Анализируя последнюю судебную практику, стоит ответить: «Да». Большинство судей продолжает применять положения Постановления № 53 вместе с нововведенной статьей 54.1 Налогового кодекса РФ [1]. А при недоказанности проявления «должной осмотрительности», «добросовестности» и реальности сделки, налогоплательщику стоит готовиться к оплате доначисленных проверяющими сумм налога.

В связи с этим стоит отметить, что проверка контрагентов не потеряла своей актуальности. Налогоплательщику стоит, как и ранее, проявлять «должную осмотрительность», оценивать добросовестность компаний, наличие производственных и рабочих ресурсов, а также запра­шивать все возможные документы, которые смогут подтвердить реальную предпринимательскую деятельность, способность контрагента исполнить как обязательства по договору, так и возложенные на него налоговым законодательством РФ.