Объект и объективная сторона преступления за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов предусмотренного ст. 243 УК Республики Беларусь

Согласно ст. 243 Уголовного Кодекса Республики Беларусь уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, − наказывается штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом, или ограничением свободы на срок до трех лет, или лишением свободы на тот же срок [3].

Непосредственным объектом преступления является установленный порядок уплаты сумм налогов, сборов. В пунктах 1-3 статьи 6 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) (далее – НК) определено, что [2]:

- налогом признается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты,

- сбором (пошлиной) признается обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении их государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с ввозом (вывозом) товаров на территорию (с территории) Республики Беларусь.

Не являются налогами, сборами (пошлинами) платежи, осуществляемые в рамках отношений, не регулируемых настоящим Кодексом и иными актами налогового законодательства, а также платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение законодательства.

Объективную сторону преступления образуют действия (бездействие), представленные в четырех альтернативных формах, характеризующих способ совершения преступления, общественно опасное последствие в виде ущерба как минимум в крупном размере и причинная связь между ними.

Активные формы уклонения от уплаты сумм налогов, сборов выражаются:

- в сокрытии налоговой базы;

- в занижении налоговой базы;

- во внесении заведомо ложных сведений в налоговую декларацию (расчет).

В форме бездействия преступление может быть совершено путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) [8, c. 13].

В п. 1 ст. 41 НК предусмотрено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения и устанавливается применительно к каждому налогу, сбору [2].

С соответствии с п. 1 ст. 63 НК налоговой декларацией (расчетом) признается письменное заявление плательщика (иного обязанного лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и об осуществленных расходах, источниках доходов, о налоговых льготах и об исчисленной сумме налога, сбора и (или) о других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора [2].

В п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 26 марта 2015 г. N 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов ( статья 243 УК)» ( далее – Постановление № 1) приводится характеристика всех форм уклонения от уплаты сумм налогов, сборов, отсутствующая в ст. 243 УК [4, 3].

Так, указано, что под сокрытием налоговой базы следует понимать умышленное не отражение в документах налогового учета и (или) отчетности, представляемых налоговым органам, фактических данных об объектах налогообложения.

Умышленное занижение налоговой базы, как правило, выражается во внесении в документы налогового учета и (или) отчетности заведомо не соответствующей действительности информации, касающейся стоимостной, физической или иной характеристик объекта налогообложения, скорректированной в сторону уменьшения величины налоговых начислений.

Уклонение от представления налоговой декларации (расчета) заключается в умышленном непредставлении ее в налоговый орган в установленный срок при наличии такой возможности [5, c. 14]. Под внесением в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в ней любых не соответствующих действительности данных, которые влияют на исчисление уплачиваемого налога, сбора.

Из содержания ст. 243 УК следует, что уклонение от уплаты сумм налогов, сборов, совершенное путем сокрытия налоговой базы, сопряжено с их фактической неуплатой в полном размере в срок, установленный налоговым законодательством; совершенное путем умышленного занижения налоговой базы, - с уплатой в заниженном размере сумм налогов, сборов, исчисленных на основе заниженной налоговой базы; совершенное путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета), - с неуплатой в полном размере в установленные сроки сумм налогов, сборов, подлежащих уплате; совершенное путем внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, - с неуплатой в полном размере или уплатой в заниженном размере сумм налогов, сборов, исчисленных на основе указанных ложных сведений [3].

Вышеперечисленные деяния влекут уголовную ответственность по ч. 1 ст. 243 УК в случае причинения вследствие их совершения ущерба в крупном размере и по ч. 2 комментируемой статьи, если ущерб является особо крупным. Крупным размером ущерба признается уклонение от уплаты сумм налогов, сборов на сумму, в тысячу и более раз превышающую размер базовой величины, установленный на день совершения преступления, особо крупным размером - в две тысячи пятьсот и более раз превышающую размер такой базовой величины [3].

Если размер ущерба от указанных действий не является крупным, то в зависимости от обстоятельств их совершения они могут влечь административную ответственность по ст. 13.6 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – КоАП) или уголовную ответственность по статье 216 УК [1, 3].

При определении размера причиненного ущерба в результате совершения указанных деяний следует исходить из сумм фактически неуплаченных налогов, сборов. Размер ущерба определяется посредством деления суммы неуплаченных налогов, сборов на величину базовой величины на день причинения ущерба. При расчете размера причиненного ущерба не подлежит учету сумма пени, подлежащей уплате плательщиком ввиду уклонения от уплаты сумм налогов, сборов.

Сокрытие или умышленное занижение налоговой базы, внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений достигают стадии оконченного преступления в установленный налоговым законодательством день истечения срока уплаты соответствующего налога, сбора, если в результате сокрытия или занижения налоговой базы, внесения в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений в этот день налог, сбор не был уплачен полностью или уплачен частично, что повлекло причинение ущерба в крупном или особо крупном размере.

Уклонение от подачи налоговой декларации (расчета) признается оконченным преступлением не в последний день, когда в соответствии с налоговым законодательством лицо обязано было подать налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган, а в последний день, когда в соответствии с налоговым законодательством лицо обязано было уплатить подлежащую указанию в налоговой декларации (расчете) сумму налога, сбора, что повлекло причинение ущерба в крупном или особо крупном размере [8, c.178].

Уплата в установленный срок причитающихся к уплате сумм налогов, сборов без представления соответствующей налоговой декларации (расчета) в налоговый орган не является преступлением, предусмотренным ст. 243 УК, ввиду отсутствия ущерба. Такое поведение плательщика, налогового агента, иного обязанного лица может влечь административную ответственность по ст. 13.4 КоАП [3, 1].

Как указано в п. 4 постановления N 1, если уклонение от уплаты сумм налогов, сборов продолжалось в течение нескольких налоговых периодов, причиненный ущерб в денежном выражении суммируется за все время уклонения от их уплаты за все налоговые периоды и юридически оценивается исходя из размера базовой величины на день истечения срока уплаты налогов, сборов по последнему налоговому периоду [4].

Применение указанного правила и суммирование ущерба, причиненного в результате уклонения от уплаты сумм налогов, сборов в разные налоговые периоды, в целях определения размера этого ущерба как крупного или особо крупного допускается, если содеянное являлось единым продолжаемым преступлением, охватывалось единым умыслом виновного и преследовало цель неуплаты (неполной уплаты) всей суммы налогов, сборов в разные налоговые периоды.

В рассматриваемом случае умысел лица на уклонение от уплаты сумм налогов, сборов в течение нескольких налоговых периодов должен возникнуть в первый из этих налоговых периодов, а при определении размера ущерба следует исходить из размера базовой величины на день окончания этого преступления .

Если в течение налоговых периодов, в которые лицо уклонялось от уплаты сумм налогов, сборов, действовали различные размеры базовой величины, то при исчислении ущерба за соответствующий налоговый период подлежит применению размер базовой величины, действовавший в данный налоговый период, а размер ущерба от такого продолжаемого преступления определяется путем сложения размеров ущерба в базовых величинах, причиненного в налоговые периоды, в которые действовали различные размеры базовой величины.

В случае уклонения от уплаты сумм нескольких видов налогов, сборов размер ущерба определяется путем сложения всех неуплаченных сумм налогов, сборов в соответствующий налоговый период (периоды) [6, c.19].

 Не влечет уголовной ответственности по ст. 243 УК уклонение от уплаты иных налоговых и неналоговых платежей (отчислений в бюджет), не имеющих статуса налогов, сборов. При наличии обстоятельств, указанных в уголовном законе, такие деяния могут влечь уголовную ответственность по ст. 216 УК либо по совокупности со ст. 243 УК, если не уплаченные ввиду уклонения от их уплаты налоги и сборы составляют крупный или особо крупный размер, а иные платежи – значительный [3].