Методы исследования операций по оплате труда и начислению заработной платы при производстве судебно- бухгалтерской экспертизы

Наряду с развитием социально-экономических процессов подвергаются изменениям экономические и правовые отношения между субъектами хозяйствования. С каждым годом увеличивается количество разбирательств, связанных с экономическими вопросами. Это позволяет развиваться судебной системе и расширяет применение бухгалтерской экспертизы, например, ее используют теперь не только в рамках уголовных дел, но и гражданских и арбитражных. Кроме того, доказывание по таким делам становится тяжелее без специальных знаний в области бухгалтерской, налоговой отчетности, ведении и организации учетной и организационной документации, за счет которых можно выстроить грамотную линию обвинения и защиты. Важную роль в таких процессах играют специалисты и эксперты, которые привлекаются для разрешения таких дел.

Судебно-бухгалтерская экспертиза (далее – СБЭ) операций по учету труда и заработной платы весьма актуальна в настоящее время, поскольку труд выступает не только как основной производственный фактор для экономики в целом и для отдельных фирм, но и как важнейший источник благосостояния людей. Правильная организация оплаты труда сотрудников в зависимости от их трудового вклада имеет большое значение в деле увеличения производительности труда, улучшения качества продукции, снижения себестоимости, устранения брака. Заработная плата занимает существенную долю в затратах на производство продукции (работ, услуг), оказывает большое влияние на формирование себестоимости продукции и в конечном итоге прибыли.

СБЭ существует для проверки ведения организацией расчетов по оплате труда работникам. Задачей является исследование законности операций по начислению и выплате заработной платы, исчислению различных видов налога на физических лиц. [4] В процессе исследования могут выявится нарушения, касающиеся трудового законодательства, внутренних актов по трудовому распорядку, а также выявляется правильность использования трудовых ресурсов, исследуется система оплаты труда и нарушения в ней. Особенностью является то, что к выявленным нарушениям могут быть причастны работники других отделов, которые могут получать завышенные и необоснованные денежные средства.

В процессе экспертного исследования операций по труду и заработной плате особому вниманию поддаются следующие объекты:

- трудовые ресурсы, их планирование и использование – исследуется возможное влияние нарушений на результаты трудовой деятельности;

- бухгалтерский учет труда и заработной платы – проверяется для выявления фактов завышения зарплаты, преувеличения объемов работ;

- состояние трудовой дисциплины и соблюдение законодательства о труде. Здесь исследуется состояние учета и на сколько используется сотрудниками время рабочего дня, а также соответствие сотрудников на занимаемые ими должности. Например, при принятии лица на должность с материальной ответственностью должны быть оформлены все документы и договора должным образом, чтобы избежать проблем с привлечением к юридической ответственности в случаях с хищением, порчей имущества организации. Также одним из самых распространенных примеров является совмещение должности бухгалтера и кассира, это увеличивает риск хищений и злоупотреблений полномочиями;

- первичная документация по учету труда и заработной плате – подлежит исследованию для того, чтобы выявить поддельные документы и использовать их для объяснения и расчетов размеров причиненного ими ущерба;

- расчеты по оплате труда - подлежат проверке для установления размера материального ущерба, причиненного в результате нарушения требований нормативных актов при умышленном злоупотреблении должностного лица с целью присвоения денежных средств. Примером может быть отсутствие определенного контроля за депонированной зарплатой, которое создает для работников бухгалтерии и кассира условия для ее хищения. Поэтому нужно изучить расчетно-платежную или платежную ведомость, где при неполучении работником зарплаты в установленный срок напротив его фамилии делается отметка «депонировано» в графе, предназначенной для подписи и проанализировать дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»);

- средства социальной страхования и их использование – исследуются в случаях завышения оплаты листков нетрудоспособности вследствие некорректного определения среднемесячной заработной платы и количества неотработанных рабочих дней;

- оплата труда и премирования – проводится анализ и выяснение причин премирования, проверяется на законность оплата труда всех работников, исследуются бухгалтерские и любые другие документы, которые могут подтвердить и обосновать применение расценок при оплате результатов работ;

- причиненный ущерб от правонарушений в сфере оплаты труда – проводится проверка документов и определяется обоснованность ущерба и выясняется ответственное лицо. [1]

Самая важная информация о начисленной и удержанной заработной плате находится на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Этот счет имеет важное значение при исследовании и выявлении преступлений по ст. 145.1 Уголовного Кодекса РФ «Невыплата заработной платы, пенсии, стипендии, пособий и иных выплат». Так же при проведении исследования используются акты всех ревизий (могут исследоваться акты Российского финансового надзора, налоговых органов) и информация от правоохранительных органов. Они оцениваются экспертом-бухгалтером для определения ущерба, причиненного правонарушителем и соответственно установления ответственных за него лиц. При рассмотрении и решении вопроса о возбуждении уголовного дела по экономическим преступлениям сотрудники органов внутренних дел располагают информацией, которую получают из управления (отдела) документальных проверок и ревизий управления Министерства внутренних дел, и которая отправляется вместе с другими документами при назначении СБЭ. [6]

Для того чтобы проводить СБЭ ученые разработали вспомогательные методические приемы такие, как расчетно-аналитические и документальные. Расчетно-аналитические содержат прежде всего экономический анализ, арифметические и статистические расчеты, а также экономико-математические расчеты. А документальные включают в себя и нормативно-правовое регулирование, и информационное моделирование, и исследование разных по типу и взаимосвязанных бухгалтерских документов и др. [5]

При расчетно-аналитическом приеме используются методы арифметической проверки документов или расчетов и экономического анализа. Особое внимание обращается на оценку правильности расчета суммы выплаченной заработной платы. На первом этапе проверяется соблюдение дисциплины, правильности выплат установленных по должностям окладов, соблюдение трудовых договоров и обоснованность выплат по ним. В зависимости от системы оплаты труда установленной в организации проводится проверка таких выплат как прочие начисления, система премирования. компенсирования, возможные доплаты, которые не подходят под установленные условия труда организации. Следует учесть тот факт, что есть разные формы платы труда, которые организация вправе принимать сама. На деле это две основные формы оплаты труда – повременная и сдельная.

За выполненный труд работниками, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, должны произвести расчет предусмотренный соглашениями и сметами, которые приложены к договору. За такую работу оплата производится на основании актов приема выполненных работ. Здесь эксперта-бухгалтера интересует соответствие начисленных сумм договорной стоимости работ или услуг.

Проверяющий судебно-бухгалтерский эксперт осуществляет проверку правильности начисления и выплаты зарплаты по следующим документам:

- расчетный лист;

- лицевой счет;

- расчетно-платежная ведомость;

- платежная ведомость;

- расчетная ведомость.

Здесь нужно установить фактические данные о количестве отработанного времени и начисленной зарплате при помощи сверки данных из табеля учета рабочего времени, расчетной ведомости и лицевого счета, а при неполном рабочем месяце следует также проверить правильность подсчета начисленной зарплаты. Для проверки правильности информации по подсчетам начисленных и выплаченных сумм используются приказы руководителя, штатное расписание, табель учета рабочего времени, наряда на выполнение работ или услуг, заявления самих работников и прочее. Если выявляется ошибка, то эксперт в рабочих документах должен показать суммы отклонений и непосредственно выяснить, и указать причины их образования. Счетной проверке подвергаются расчетно-платежные и платежные ведомости. Эта проверка позволяет выявить и отобразить возможное завышение итоговых сумм в ведомостях при правильном подсчете итогов каждого из сотрудников. Тот тип мошенничества характеризуется завышением расходов на оплату труда и тем самым присвоением денежных средств.

Арифметическая проверка правильности начисления премий выглядит следующим образом. Проводя проверку правильности и обоснованности начисления премии, эксперт анализирует, проверяет, и соотносит информацию из коллективного договора, положение о премировании, приказы, расчётные ведомости и лицевые счета. При сопоставлении экспертом данных документов нужно дать оценку зависимости суммы премии от должностного оклада работника или норм выработки, а также сами источники выплаты премий. Все результаты такой проверки имеют отражение в заключении эксперта.

Следующая арифметическая проверка правильности начисления доплат при отклонении от нормальных условий труда. Обоснованной доплатой является оплата за работу в ночное время, за сверхурочную работу, за работу в праздничные дни, и в тяжелых и вредных условиях, размеры устанавливаются Трудовым Кодексом РФ, в ходе проверки сопоставляются данные расчета и табеля учета рабочего времени. [6]

Далее идет арифметическая проверка правильности начисления пособий по временной нетрудоспособности. Процедура такой проверки включает нахождение правильности по этим показателям:

- размера пособия (в %) в зависимости от стажа работы;

- суммы начисленного (окончательного) пособия;

- расчет среднего дневного заработка;

- лимиты максимального размера пособия;

- количества дней нетрудоспособности.

Проверка правильности удержания из зарплаты. Для того чтобы понять правильны ли удержания из оплаты труда работника, эксперт проверяет сначала верность и обоснованность начисления заработной платы. Эти проверки похожи, так как берутся данные из одних и тех же документов. Там же можно сразу установить документальную обоснованность удержаний из зарплаты работников, законность их санкции. Самыми распространенными документами по удержанию денежных средств считаются исполнительные договоры (такие как алименты, штрафы, возмещение материального ущерба); поручения-обязательства за товары, предоставленные в кредит; по заявлению работника (ежемесячное перечисление платы за квартиру, платы за содержание иждивенца в дошкольном учреждении, за обучение, взносы в профсоюзы); удержание выданных авансов по платежным ведомостям.

Большое внимание уделяется удержанию налога на доходы физических лиц. Следует учитывать, что согласно главе 23 НК РФ «Налога на доходы физических лиц», сумма удержаний не может быть больше 50% от месячного заработка сотрудника. Только при наличии и правильно оформленных документах, подтверждающих налоговые льготы (заявление работников, копии и справки, подтверждающие правоту на вычеты из дохода на физическое лицо, его детей и иждивенцев), можно считать законным предоставление налоговых вычетов.

Далее нужно провести проверку правильности определения получаемого дохода физических лиц, применения налоговых вычетов и ставок налога в разрезе работников, совмещающих работников, лиц, которые получают выплаты по договору гражданско-правового характера. Подлежит обязательной проверке следующее: полнота включения в совокупный доход физических лиц выплат социального характера, которые были произведены за счет собственных средств организации (оплата за питание, покупка проездных билетов, прохождение обучения в высших образовательных учреждениях, выдача заемных средств при льготных условиях, дарение предметов (подарков) к праздникам и юбилеям работника, оплата сверх норм командировочных расходов, не закрепленных документами и т.д.). Все ошибки и отклонения по удержаниям с оплаты труда, которые выявляются экспертом-бухгалтером при СБЭ, должны быть отражены в его рабочих документах.

Аналитические процедуры предполагают применение методов экономического анализа для проверки. Именно с этой целью идет расчет экономических показателей и осуществляется анализ социального положения в организации: показатели прибытия и выбытия работников, текучки кадров, производительности труда, темпы роста зарплаты и т.д. В свою очередь эксперт-бухгалтер может дать оценку экономической направленности обоснованности бизнес-плана в частности расходов на оплату труда и штатного расписания. [6]

Далее переходим ко второму приему - документальному приему исследования операций по труду и заработной плате. Документальные приемы используются на следующих этапах экспертного исследования:

- проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета;

- проверка документального оформления трудовых отношений;

- проверка правового регулирования трудовых отношений;

- проверка своевременности выплаты заработной платы;

- проверка документального оформления расчетов по оплате труда.

На первом этапе проверяются документы, которые оформляются между работником и организацией при наступлении трудовых отношений. Эти взаимоотношения регулирует ТК РФ. Регулирование трудовых отношений осуществляют коллективный договор и другие локальные нормативные акты. Положения об оплате труда, о получении премии и прочее составляют структуру локальных нормативных актов, в них же зафиксированы все условия оплаты труда, то есть те, которые входят в компетенцию организации. Экспертом должно быть проверено наличие внутренних (локальных) документов, трудовых договор и договоров гражданско-правового характера. Содержание каждого документа должно проверяться на соответствие с ТК РФ и внутренними документами.

Второй вид – это проверка оформления документов трудовых отношений. В проверке участвуют трудовые договоры, подписанные сторонами и заверены печатью проверяемой организации, несомненно первичные документы – приказы при приеме на работу, при переводе работника из одной структуры организации в другую, при предоставлении работнику отпуска, при увольнении с работы. Как уже известно, на каждого отдельного работника ведется личная карточка и открывается личный счет. В соответствии с законодательством первичные документы должны осуществлять соответствие унифицированным формам, что означает, что применение устаревших и самопроизвольных форм не допускается. Проверяя документальное оформление договоров гражданско-правового характера, эксперт-бухгалтер обязан выборочно осуществить проверку наличия договоров со всеми реквизитами, со всеми заверенными печатями и подписями сторон, смет, актов выполненных работ и доверенностей. Подробно изучается объем выполненных работ внештатными работниками организации. То есть, проверяющий субъект должен обнаружить факты привлечения сторонних работников для выполнения каких-либо работ, не предусмотренных в штатном расписании организации, научными словами – устанавливается целевой характер использования денежных средств. [3]

Третьим видом является проверка документального оформления расчетов по оплате труда. Как всегда, обязательным пунктом проверки выступает изучение: наличия и достоверности первичных документов, правильность заполнения, соответствие правилам и требованиям нормативных документов. А именно: табели учета рабочего времени, приказы, наряды на сдельную работу, листы учета выработки, путевые листы, расчетные и расчетно-платежные ведомости, расчетные отпускных и иных видов доплат. Полнота и правильность заполнения всех обязательных реквизитов, наличие подписей должностных лиц, которые ответственны за учет рабочего времени и выполнение работ – является хорошим показателем законности предприятия. А если обнаруживаются неоговоренные исправления и подчистки в документах, то это говорит об обратном.

В тщательном исследовании нуждается оформление расчетов по трудовым соглашениям, договорам о исполнении работ, об оказании услуг. Вероятно, что будет иметь место вывод денежных средств, выплаты денег подставным людям, завышение сумм расчета, неузаконенной выплаты денег и прочее. Эти факты в основном всплывают при расследовании уголовных дел, которые связаны со злоупотреблением должностных полномочий.

Четвертый вид - контроль соответствия данных синтетического и аналитического учета.

Пятый вид - проверка своевременности выплаты зарплаты. Из-за частых нарушений трудового законодательства в данной сфере проверка своевременности выплаты з/п является обособленным явлением исследования экспертами-бухгалтерами. Обязанностью работодателя в соотв. со статьей 22 ТК РФ, является выплата зарплаты каждому работнику в полном размере в установленные законом сроки. Вместе с этим согласно статье 142 «Ответственность работодателя за нарушение сроков выплаты зарплаты и иных сумм, причитающихся работнику», работодатель допустивший задержку выплаты сотрудникам зарплаты и другие нарушения оплаты труда, должен нести ответственность в соответствии с ТК и другими федеральными законами. Интересно то, что в случае задержки выплаты з/п на срок более 15 дней сотрудник имеет право, известив работодателя в письменной форме, прекратить работу на весь период вплоть до выплаты задержанной суммы оплаты труда. А в уголовном законодательстве определена ответственность за несоблюдение сроков выплаты з/п сотрудникам компании свыше 2 месяцев.

Здесь источниками информации выступают расчетные, расчетно- платежные ведомости, расчетные листки, в случае необходимости проследить соблюдение порядка и сроков выплаты, причитающейся сотрудникам зарплаты.

Исходя из всего вышесказанного, для производства СБЭ нужны определенные знания в области бухгалтерского учета и смежных экономических дисциплин (экономический анализ, налогообложение, финансы, аудит, статистика и др.) и законодательных актов, которые регулируют финансовое право, бюджетное и налоговое право и др. СБЭ существует для проверки организаций по правильности и законности ведения бухгалтерского учета, также для контроля за соблюдением выполнения всех законов, которые касаются трудового законодательства.

Производство СБЭ операций по учету труда и заработной платы состоит из нескольких этапов. На первом этапе (организационный) происходит принятие постановления о назначении экспертизы, изучение содержания материалов, представленных на исследование, разработку методики проведения экспертизы, составление плана графика экспертизы и расчета времени, необходимого для ее проведения. Второй этап (исследовательский) – заключается он в проведении экспертиз, которые включают в себя исследование материалов дела, бухгалтерского учета для разрешения поставленных перед экспертом вопросов. На третьем этапе (заключительный) происходит обобщение, анализ всех материалов прошлых этапов и формирование результата проверки.

Для проведения СБЭ расчетов с персоналом по оплате труда эксперт- бухгалтер знакомится с материалами дела, которые относятся к предмету экспертизы [2]. Основными источниками информации при проведении СБЭ операций по учету труда и заработной платы являются, документы по учету личного состава, начисления и выплаты заработной платы, первичные документы по оплате труда (расходные кассовые ордера, платежная ведомость), а также сводные регистры по оплате труда (журналы-ордера), Главная книга и Бухгалтерский баланс.