ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ АУДИТА

PLANNING THE AUDIT IN ACCORDANCE WITH INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING

Anastasia Atroshenko

Undergraduate, Plekhanov Russian University of Economics, Russia, Moscow

Elena Efremova

Cand. Economy Sciences, Associate Professor, Associate Professor of the Department Financial control, analysis and audit, Plekhanov Russian University of Economics, Russia, Moscow

Аннотация. Предварительное планирование аудиторской проверки предполагает ознакомление аудитора с финансовой и хозяйственной деятельностью субъекта экономики и оценку возможности проведения аудита. Предварительное планирование часто выделяют  в самостоятельный этап аудита, основываясь на стандартах «Планирования аудита финансовой отчетности» МСА 300. Планирование – это начальная стадия выполнения аудиторских работ, она затрагивает объемы, сроки проведения аудита. В ходе планирования создается план аудиторский проверки.

Формирование документального обеспечения является очень важным на этой стадии проведения аудита, поскольку именно подход к определению и формирование информационных источников аудита определяют достоверность и обоснованность его выводов. Поэтому проблема формирования документального обеспечения аудиторской проверки является актуальной и связанной с необходимостью повышения эффективности аудиторской деятельности.

Все условия и факторы, влияющие на выводы аудиторов, требуют документарного подтверждения, с целью оценки уровня рисков проводимой аудиторской проверки.

В подтверждение этого пункт 9 стандарта «Планирования аудита финансовой отчетности» МСА 300 предусматривает необходимость изучения аудитором сроков, объема и характера планируемых процедур анализа рисков, согласно стандарта «Выявления и оценки рисков существенного искажения посредством изучения организации и её окружения» МСА 315.

В статье автором предложены критерии организационно-технических условий, обеспечивающих формирование учетной информации, определяющих планирование аудиторского анализа в соответствии с международными нормами и стандартами аудита.

Abstract. Pre-planning the audit involves the examination of the auditor's financial and economic activity of the economic entity and to evaluate the possibility of audit. Pre-planning can be identified in a separate phase of the audit based on "planning the audit of financial statements" ISA 300. Planning is the initial phase of the audit, which determined the scope and timing of the audit, developing the audit plan, determining the types and sequence of actions of the auditor.

The formation of the documentary support is very important at this stage of the audit because the approach to the definition and development of information sources of audit determines the reliability and validity of its conclusions. Therefore, the problem of the formation of documentary support for audit is a pressing and the related need to improve the efficiency of auditing.

Conditions for the formation of accounting information, the factors influencing the risks, objectives, nature of economic activity, it is required to acknowledge, in particular their availability and performance, to determine the level of risk of ongoing audit, evaluation of the functioning of the existing internal control system and its elements. In support of this paragraph 9 "planning the audit of financial statements" ISA 300 prescribes the necessity of studying by the auditor of the nature, extent and timing of the planned risk assessment procedures as required by "identifying and assessing the risks of material misstatement by examining the organization and its environment" ISA 315.

In the article, the author proposes the criteria of organizational and technical conditions ensuring the formation of accounting information, determining the planning of the audit in accordance with international standards on auditing.

Ключевые слова: аудит, контроль, стандарты аудита, планирование в аудите, цель аудита.

Keywords: audit, control, audit standards, planning the audit, the purpose of the audit.

В соответствии с международным стандартом МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» план аудиторской проверки разбивается на две части: деятельность, предшествующая аудиту (предварительная), и собственно аудиторская работа.

Предварительная аудиторская деятельность должна включать в себя проверку того, чем занимается клиент. Аудитор должен понимать характер бизнеса клиента, все виды его деятельности, знать источники его дохода, его конкурентов, поставщиков и потребителей его продукции. Это необходимо для того, чтобы избежать контактов с клиентом, занятым незаконными деяниями.

Знания об организации-клиенте приобретаются в ходе интервьюирования ее персонала, включая руководящий состав компании. Аудитор задает вопросы о том, как функционирует компания, получает информацию об активах компании. Если клиента новый, это процесс может затянуться надолго. У клиентов, уже проходивших проверку интервьюирование проходит быстрее, знания полученные в ходе предыдущих проверок только обновляются.

Также оцениваются крупнейшие клиенты компании, их финансовая репутация, характер их отношений с клиентом. Если такие клиенты имеют хорошую репутацию, и не ведут споров с компанией клиента, велики шансы, что они останутся его партнерами и в будущем и будут переводить ему средства на постоянной основе. Также оценивается репутация самой компании-клиента, ее отношений с поставщиками, сотрудниками, акционерами, обществом в целом.

Потребители товаров и услуг, ведущие судебные и финансовые споры с компанией клиента в любой момент могут приостановить платежи, что увеличивает финансовые риски клиента. Особенно возрастает риск, если число партнеров у компании клиента невелико.

Кроме этого рассматриваются основные поставщики – их надежность, стабильность поставок, каковы условия контрактов на поставку товаров или услуг, какой процент товара возвращается в качестве брака. Оценивается и то, с какой периодичностью клиент платит поставщикам. Если клиент ведет торговлю на международном уровне, также учитываются политические риски в государствах, в которых находятся основные партнеры, стабильность валюты этих государств.

Оценивается характер любых гарантийных обязательств. Если клиент предоставляет гарантии на проданную продукцию, аудитору нужно оценить вероятность того, что товары будут возвращены. При этом особое внимание уделяется товарам, которые возвращаются по одной и той же проблеме. Это указывает на часто встречающуюся неисправность.

Внимательно оцениваются источники финансирования клиента. Проводится оценка задолженности клиента, структура его долга, надежность источников дохода. Аудитор оценивает, сможет ли клиент погашать проценты по кредитам, каков характер его отношений с кредиторами. Если клиент не выплачивает ссудные платежи в срок, кредитор может потребовать вернуть всю сумму кредита, а это увеличивает риски. Оценивается структура собственности клиента, ее стоимость по отношению к долговым обязательствам, дивидендная политика клиента, его способность выплачивать дивиденды. Аудитор оценивает позиции клиента в его отраслевом секторе, уровень конкуренции в отрасли, размер компании клиента по сравнению с конкурентами, его сравнительная с ними репутация, уровень государственного финансирования конкурентов.

Еще один нюанс – уровень спроса на продаваемые товары или услуги в отрасли, и различные факторы, влияющие на спрос, например, время года. Рассматривается влияние государственного регулирования на клиента, уровень налогов, сборов, тарифов, торговых ограничений. Оценивается восприимчивость бизнеса клиента к подъема и спадам в экономике государства.

В заключение нужно учесть наличие или отсутствие конфликта интересов между членами аудиторской команды и клиентом. Следует договориться об условиях аудита (юридической стороне вопроса).

План непосредственно аудита включает в себя разработку стратегии, которая задает общий объём работ, временные рамки проверки, подходы, которые будут применяться в ходе проверки. Нужно оценить ресурсы, которыми располагает команда аудиторов. К ним относятся число членов аудиторской группы, их квалификация и опыт проверок в той отрасли, в которой занята компания клиента. Кроме этого оцениваются риски мошенничества и возникновения ошибок в ходе работы.

Выводы, полученные в ходе первоначального планирования аудита оформляются в виде отчета о возможности совершения аудита. Этот отчет является основанием для оформления договора, регламентирующего отношения с клиентом. Основываясь на этой информации, аудитор может, например, рекомендовать не проводить аудиторские работы, а предложить одну из форм восстановления учета.

Нормы, которые влияют на способы ведения бухгалтерского учета формируются согласно законодательству и регламенту компании клиента. Все операции, процедуры и процессы, которые необходимы для проведения анализа наличия отклонений от установленных норм осуществляются на этапе предварительного планирования.

Следует отметить, что учетная политика – это внутренний стандарт клиента.  В этом стандарте заложены основные вопросы обеспечения техники, методики и организации ведения бухгалтерского учета, с указанием обязательного соблюдения норм законодательства РФ.

Определение объектов предварительного планирования аудиторской проверки требует систематизации перечня условий формирования учетной информации по их отношению к этапам (итоговому, текущему, первичному) бухгалтерского учета и по организационно-юридическому признаку. Минимальный состав необходимых условий указан в таблице № 1.

Таблица 1.

Состав организационных и технических условий, с помощью которых формируется учетная информация

Отсюда можно сделать вывод о том, что использование процедур анализа на этапе предварительного планирования по существу фактов подготовки бухгалтерской отчетности возможно и целесообразно.

Результатом наличия предположительной информации о существовании основных предпосылок является снижение уровня аудиторского риска.

Заключительной процедурой предварительного планирования аудита является определение уровня риска, который связан с организацией и техникой ведения бухгалтерского учета. При этом степень влияния этих двух факторов на риск выявляется в результате расчета. Важность этой процедуры демонстрирует зависимость профессионального суждения аудитора о сотрудничестве с клиентом в дальнейшем от уровня исследуемого риска.

Кроме того, аудитором определяются зоны риска в организации и технике бухгалтерского учета, куда также входят полученные результаты проверки. Изучение этих зон обязательно к включению при  проведении планирования. Аудитор преследует цель сократить совокупный аудиторский риск, поэтому в его интересах найти максимально возможный набор условий формирования информации бухгалтерского учета.

Формирование плана аудита по предлагаемому стандарту  предполагает следующее смысловое наполнение:

«Аудиторские доказательства» МСА №500 разъясняют достаточно подробно требования достаточные для сбора определенных аудиторских доказательств. МСА 500 принято рассматривать вместе со стандартом «Аналитические процедуры» МСА 520, который устанавливает обязанности аудитора при произведении процедуры аналитики в качестве процедуры проверки по существу («аналитическая процедура проверки по существу»). К тому же, этот стандарт устанавливает обязанность аудитора по произведению аналитических процедур ближе к заключительной фазе аудита, а это в свою очередь способствует формированию у аудитора общего заключения касательно бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в программе планирования аудиторской проверки необходимо сформулировать аудиторские процедуры, которые помогут удостовериться в реализации предпосылок обозначенных в плане.

Комплекс работ компании, которая проверяется в ходе аудита, можно разделить на две группы. В первую группу может войти: характер системы контроля внутри компании, ее отчетность, учетная политика компании в ведении бухучета и налогообложении, хозяйственные договоры, учредительные документы и прочая документация. Первая группу предполагает использование специального и юридического подхода.

Во вторую группу относят информацию по разделам бухгалтерского учета и счетам.

Данные второй группы проверяются аудиторами по методике, состоящей из двух частей, в каждую из которых включаются определенные процедуры.

В первую часть методики входит:

- применение при аудиторских проверках методов экономического анализа;

- формирование заключения аудитора;

- использование информационных технологий и компьютерной обработки в процессе аудита;

- перечень частых нарушений и недочетов в синтетическом счете, участке, разделе;

- классификатор возможных ошибок в синтетическом счете, участке, разделе;

- отчеты бухгалтерии, отражающие синтетический счет, участок, раздел;

- список важнейших реестров, в который входят аналитические и синтетические реестры;

- список первичных документов по участку учета и разделу;

- цель проведения аудиторской проверки;

- описание по участку учета (разделам) других разрешенных законодательством альтернатив по учету;

- список документов, которые описывают отражение операций хозяйственной деятельности по рассматриваемому участку бухгалтерского учета, разделу, счету.

Следующая часть методики содержит базовые положения по планированию и проведению аудиторской проверки:

- перечень процедур, которые применяются во время проверки остатков и оборотов по синтетическому разделу, счету, участку. Большое внимание при этом уделяется соблюдению очерёдности их выполнения;

- план и программу проведения проверки;

- вопросник, который стоит применять при проведении опросов на этапе планирования.

Таким образом, очевидно, что в первой части приводятся общие сведения о методике и данные из составляющих ее документов используются для разработки структурных элементов второй части.

В список документов, нормативно регулирующих порядок записи операций хозяйственной деятельности по конкретному счету бухгалтерского учета, входят следующие документы:

- определяющие порядок налогообложения субъектов экономики, - НК РФ, законы и подзаконные акты органов местного самоуправления и субъектов РФ, касающиеся налогов. Все принятые налоги при этом соответствуют положениям НК РФ;

- устанавливающие порядок организации деятельности аудиторов, составления отчетности и ведения учета в РФ – все нормативные акты, которые касаются  деятельности аудиторов, различные положения, планы счетов, законы, затрагивающие процедуру бухгалтерского учета;

- документы, которые устанавливают порядок ведения деятельности экономических субъектов в определенном направлении – Законы «О рынке ценных бумаг», «О валютном контроле», Таможенный кодекс ТС;

- документы, которые определяют основные экономические правоотношения – ГК РФ.

В таблице 1 представлена примерная форма списка нормативных документов по налогообложению и бухгалтерскому учету, которые аудиторы используют (на которые ссылаются) при составлении рабочей документации в соответствии с методикой детальной проверки.

Аудитор, используя описания вариантов учетных решений, альтернативы которых предоставлены экономическому субъекту, может при необходимости сравнить с ними применяемый способ ведения учета аудируемым лицом, проанализировать и разработать улучшающие рекомендации.

В подразделе, где обозначается основная цель проведения аудиторской проверки, рассматриваются ее особенности и назначение.

Таблица 2

Форма списка нормативных документов по налогообложению и бухгалтерскому учету

Подраздел состава первичных документов: организации и предприятия могут использовать различный состав первичных документов по разделу учета (счету). Например, документы, самостоятельно разрабатываемые предприятиями либо первичные документы унифицированной формы.

Метод подробного контроля отражения в бухгалтерском учете сальдо и оборотов по счетам должен предлагать перечень стандартных форм и шаблонов документов первичного учета:

Регистры аналитического учета по счету. Согласно применяемой форме бухгалтерского учета устанавливается набор обязательных аналитических группировок для каждого бухгалтерского счёта. Согласно принятой учётной политике, разработанной  системами налогового, финансового и управленческого учета, субъектом  экономики могут  применяться  различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их виртуальные аналоги.

Бухгалтерская отчетность организации исходя из ст. 13 Закона о бухучете, за исключением отчетности муниципальных или федеральных учреждений, а также общественных объединений (организаций) и их структурных подразделений, не имеющих оборотов по реализации товаров (услуг, работ) кроме выбывшего имущества и не осуществляющих предпринимательской деятельности, состоит из:

- отчеты о финансовых результатах;

- приложения к ним;

- бухгалтерского баланса (Приказ Минфина России от 02 июля 2010 года № 66н, приложение №1).

В классификатор потенциальных нарушений по разделу (синтетическому счету или участку) включён перечень ошибок и нарушений, которые возникают при ведении учета по участку учета, бухгалтерскому счету и разделу учета.

Раздел, который связан с особенностью проведения аудита в рамках использования экономическим субъектом или аудиторами компьютерной обработки информации, должен обладать описание процедур, которые необходимо выполнить аудитору в условиях использования компьютерной обработки бухгалтерской информации проверяемым экономическим субъектом.

Формирование аудиторского заключения – это обобщение итогов, полученных на всех этапах проверки.

Таким образом, наличие плана аудиторской проверки позволит облегчить работу аудиторов, также обеспечит выполнение услуг высокого качества, которые оказывает аудитор, более того, появляется прекрасная возможность для осуществления проверки качества работы аудиторской организации и защищаются интересы отдельных аудиторов.