Проблемы аудита амортизационных разниц

При учете основных средств одним из самых важных моментов является определение объекта, которое необходимо при начислении амортизации. В статье рассматриваются проблемы показателей при соотнесении бухгалтерского и налогового учетов, и предлагаются возможные пути решения данных вопросов.

Актуальность: Внеоборотные активы играют огромную роль в производстве товаров (работ, услуг), поскольку они в своей совокупности образуют производственно-техническую базу организации и определяют ее производственную мощность.

За длительный период использования амортизируемые внеоборотные активы проходят множество стадий: поступают на предприятие и вводятся в эксплуатацию, в процессе которой теряют часть своих полезных свойств; подвергаются ремонту, восстанавливающему их физические свойства; выбывают из организации вследствие износа или ненадлежащего использования.

Таким образом, актуальность выбранной темы заключается в важности определения объекта бухгалтерского и налогового учета, а именно учета амортизируемых активов.

Цель: изучение действующей практики начисления амортизации при различиях бухгалтерского и налогового учета основных средств.

Задачи:

1)  сравнить способы и методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

2)  изучить особенности начисления амортизации в налоговом учете;

3)  рассмотреть российский опыт изучения и отражения амортизационных разниц;

4)  выработать рекомендации по оптимизации нормативно-правовой базы учета амортизационных отчислений.

Многие проблемы российского учета и, как следствие, аудита связаны с разделением на бухгалтерский и налоговый учет. И, хотя в настоящее время широко применяется автоматизация учета, не всегда его ведение является простым и понятным даже для квалифицированных работников. Наглядные расхождения начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете видны в Таблице 1.

Таблица 1.

Различия амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете

Данные проблемы являются актуальными в течение многих лет, т.к. неточное отражение амортизационных разниц в учете может послужить причиной искажения достоверности данных финансовой отчетности.

В течение последних 20 лет по мере оптимизации нормативно-правовой базы учета возникали разногласия по многим вопросам, в том числе и по различиям начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете[4]. Многие авторы вырабатывали рекомендации по оптимизации данного процесса, предлагали свое видение ситуации. Так, ведущим специалистом ООО «RG-SOFT Проект Консалтинг» Д. Г. Трефиленко были предложены следующие правила для объединения процессов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете:

1.  Амортизировать постоянные разницы в первоначальной стоимости по правилам бухгалтерского учета.

2.  При наличии временных разниц и разниц в стоимости основных средств по бухгалтерскому и налоговому учету можно первоначальную стоимость и амортизацию рассчитать по правилам бухгалтерского учета. При различии в способах и методах начисления амортизации следует взять первоначальную стоимость по налоговому учету, амортизировать по бухгалтерскому учету и вычесть сумму амортизации налогового учета в этот же период.

По его мнению, данные правила целесообразно применять даже в самых сложных ситуациях.

Тем не менее, несмотря на большое количество подсказок в программах автоматизированного учета (например, 1С Бухгалтерия), избежать амортизационных разниц при отражении операций по основным средствам и нематериальным активам получается не всегда [5]. В первую очередь это связано с разным количеством способов амортизации в бухгалтерском учете, где их 4 (см. Таблицу 1) и в налоговом учете, где их всего 2: линейный и нелинейный.

Основной проблемой на практике может быть фактическое различие между понятиями «принятие к учету» и «ввод в эксплуатацию». В бухгалтерском учете амортизацию начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету [1, п. 21], в то время как в налоговом учете – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Довольно часто эти события не совпадают по времени, и начисление амортизации становится в корне неверным.

Также разницы между суммами бухгалтерского и налогового учета могут создать кредиты и займы организации, использованные непосредственно на покупку основных средств и нематериальных активов. Проценты по ним включаются в состав внереализационных расходов, следовательно, первоначальная стоимость амортизируемого объекта будет меньше на их сумму. Подобное неравенство первоначальных стоимостей объекта требует корректировок, и по их результатам необходимо производить перерасчет сумм амортизации.

Многие организации при оценке первоначальной стоимости (далее – ПС) и срока полезного использования (далее – СПИ) объектов основных средств и нематериальных активов пренебрегают услугами оценщиков. Однако ошибочные ПС и СПИ также приводят к неточностям в учете: завышается себестоимость продукции, занижается налоговая база по налогу на прибыль, показатели финансовой отчетности теряют достоверность.

Далеко не у всех организаций является идентичным производственный цикл. Многие подвержены сезонности реализации продукции, следовательно, используют полную загрузку производственных мощностей только в пиковый сезон производства. Поэтому в «низкий сезон» зачастую наиболее оптимальным является решение временно не использовать незагруженные ОС. Стоит ли в таком случае продолжать начислять амортизацию на неиспользуемые объекты?

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ) и Налоговым Кодексом РФ организации не могут прекратить начисление амортизации на объект основных средств или нематериальных активов, если не произошло полное списание стоимости этого объекта или если объект не был переведен на консервацию на срок более 3 месяцев. Фактически в данной ситуации происходит следующее: оборудование не используется, но амортизация начисляется, из-за чего оказывается завышенной себестоимость продукции и, как следствие, налоговая база по налогу на прибыль.

Как мы видим, нормативно-правовая база для налогового учета накладывает многочисленные ограничения на начисление амортизации. Другие ограничения в налоговом учете представлены в Таблице 2.

Таблица 2.

Случаи приостановления начисления амортизации

Таким образом, мы видим, что в РФ нормы бухгалтерского и налогового учетов не являются полностью совместимыми, и одним из доказательств является возникновение амортизационных разниц. Основная проблема состоит в следующем: ПБУ являются своеобразными рекомендациями, направляющими специалистов по ведению учета в организации, дающими выбор из нескольких оптимальных способов начисления амортизации, однако нормативная база налогового учета является строго обязательной к исполнению и влечет за собой штрафные санкции за ее неисполнение. Во многих случаях бухгалтера отказываются от применения нелинейных способов амортизации, т. к. это повлечет за собой дополнительные трудозатраты на расчет сумм амортизации и отчислений в налоговом учете.

В целом налоговому учету не хватает упорядоченных методических указаний по его ведению, максимально схожих с ПБУ. Введение подобных документов может значительно упростить понимание бухгалтеров в отношении налогового учета и возможного возникновения постоянных и отложенных налоговых обязательств в процессе ведения учета. Кроме того, регуляторам российского налогового учета следует задуматься над переносом позитивных норм, представленных в ПБУ, в нормативно-правовую базу для налогового учета.