Применение налоговой ставки по НДС в переходный период

С 01.01.2019 года в Российской Федерации вступил в силу Федеральный закон от 03.08.2018 N 303-ФЗ (ред. от 30.10.2018) "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", а именно была изменена налоговая ставка НДС с 18% до 20%. Однако, ни в Федеральном законе от 03.08.2018 N 303-ФЗ (далее – ФЗ №303), ни в Налоговом кодексе РФ не закреплены переходные положения по вопросам налогообложения в рамках сделок, которые заключены до 1 января 2019 г. и продолжают исполняться после этой даты. Например, вопросы возникают в случае, когда оплата товаров (работ, услуг) произошли в разные налоговые периоды, в которых применимы разные ставки по НДС. Таким образом, в настоящий момент вопрос о применении налоговой ставки по НДС в переходный период является актуальным для субъектов малого и среднего предпринимательства, поскольку возникает ряд вопросов о применении налоговой ставки в зависимости от конкретных правоотношений между контрагентами.

Следует обратиться к историческому контексту данной темы, в 2004 году в виду изменения налоговой ставки НДС с 20% до 18% сложилась подобная ситуация.

По данному изменению ставки имеется разъяснение, которое было дано в Письме УМНС РФ по г. Москве от 05.02.2004 N 24-11/7115. В данном разъяснении указано, что налоговый орган не видит каких – либо препятствий для изменения условий договора в связи с изменившейся ставкой НДС, указан порядок исчисления налога при различных сложившихся ситуациях между контрагентами. Полагаю, что правоприменительная практика в сегодняшней ситуации будет исходить из аналогичных разъяснений.

Согласно положениям ст. 53 НК РФ налоговая ставка является одним из элементов налогообложения. Налоговые ставки по федеральным налогам, к которым относится НДС, устанавливаются НК РФ.

Отсюда следует, что при исчислении и уплате НДС налогоплательщик должен применять налоговую ставку, установленную для этого налога НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также при передаче имущественных прав в данный момент применялась налоговая ставка 18%.

При этом с 01.01.2019 налоговая ставка НДС, предусмотренная п. 3 ст. 164 НК РФ, повышается с 18 до 20%.

Исходя из данных изменений момент приобретения товаров (работ, услуг) не влияет на порядок налогообложения. Ставка 20% применяется и в тех случаях, когда по приобретенным товарам (работам, услугам) НДС составляет 18%.

Следовательно, при реализации таких товаров (работ, услуг) после 01.01.2019 нужно применять ставку 20%.

Согласно позиции КС РФ, выраженной в Определении Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Следовательно, в связи с вступлением в силу ФЗ №303 не будет являться существенным, что указано в договоре. Начиная с 01.01.2019 любая организация обязана будет исчислять НДС и уплачивать его в бюджет по ставке 20%.

К договорам, которые уже были заключены до 01.01.2019 и продолжают исполняться после этой даты, не учитывающих изменения ставки НДС, ни в Федеральном законе N 303-ФЗ, ни в НК РФ не установлены переходные положения по вопросам налогообложения операций в рамках указанных сделок.

Налоговые правоотношения не регулируются гражданским законодательством, гражданско-правовым договором нельзя устанавливать налоговые ставки. Такие положения договора будут противоречить закону и будут являться ничтожными.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 N 3474/09 суд однозначно высказался за единство цены как договорной категории. В них было сказано, что договорная цена является единым неделимым целым, а НДС в случае, если соответствующая операция является налогооблагаемой, - просто ее составляющей.

Согласно положению п.1 ст. 424 ГК РФ сумма НДС является частью цены договора, подлежащей оплате покупателем. Единственной целью закрепление в договоре условия о включении НДС в его цену является согласование в правоотношениях сторон факта учета НДС в цене договора, либо данный налог будет предъявлен покупателю сверх договорной цены.

Согласно п.1 ст. 450 ГК РФ договором могут предусматриваться условия изменения цены после заключения договора. Стороны могут увеличить цену товара (работ, услуг) своим соглашением в любой момент после заключения договора и до его полной оплаты, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. Например, нельзя изменить цену товара (работ, услуг) и в случае, если путем государственного либо ведомственного регулирования цен установлены фиксированные цены на товар (абз. 2 п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Также в договоре возможно предусмотреть условие о том, что поставщик (исполнитель, подрядчик) имеет право на увеличение цены в одностороннем порядке, о чем покупатель (заказчик) письменно уведомляется при определенных условиях.

Наиболее благоприятным вариантом является, если стороны договорных отношений заранее предусмотрят возможность будущего изменения цены договора, исходя из предполагаемого увеличения ставки НДС.

В случае если соглашения сторон не достигнуто и договор не содержит положений об изменении цены в одностороннем порядке, поставщик (исполнитель, подрядчик) вправе требовать от контрагента изменения условий договора в судебном порядке. При этом должны иметься предусмотренные законом основания, такие как: существенные нарушения договора или существенное изменение обстоятельств, при которых стороны исходили при заключении договора. Чтобы сторона могла потребовать изменить цену, необходимо направить контрагенту предложение изменить договор в части цены.

Если контрагентом будет выбран данный путь, стоит учесть, что, исходя из судебной практики по применению положений ст. 451 ГК РФ удовлетворение требований в описанной ситуации является маловероятным.

Учитывая вышеизложенное, полагаю, что вопрос изменения или неизменения цены договора при изменении ставки НДС отдан на согласование сторон договора.

При отсутствии возможности изменить цену договора потенциальная проблема может заключаться в том, что общая сумма НДС, указанная в счетах-фактурах, не будет соответствовать сумме НДС, указанной в договоре. В такой ситуации, если в договор между сторонами не будут внесены изменения относительно применяемых ставок, это не освободит стороны от обязанности применять ставку НДС 20% начиная с 01.01.2019 в связи с тем, что нормы НК РФ превалируют над условиями коммерческих договоров.