Соотношение уклонения от уплаты налогов и налоговой оптимизации

Два схожих понятия, при использовании средств и методов которых организация придет к единому результату, имеют одно существенное отличие.

В случае с налоговой оптимизацией мы имеем дело с легальным способом уменьшить налоговое бремя, в то время как уклонение от уплаты налогов является незаконным [1].

Некоторые исследователи выделяют помимо налоговой оптимизации еще и избежание налогов, но в данном вопросе стоит отдать предпочтение дуализму, использовать принцип бритвы Оккама и не множить сущности без необходимости. Налоговая оптимизация и избежание налогов соотносятся как целое и часть [2].

Т.о. можно оценить сложность ситуации – два схожих понятия, определения которых отличаются только одним признаком законно или незаконно.

Для того чтобы определить законно или нет уменьшение налогового бремени судебная практика выработала инструментарий.

В него входят следующие принципы: приоритет сущности над формой, концепция деловой цели, концепция облагаемости, борьба с пробельностью законодательства о налогах и сборах и др. Остановимся более подробно на первых двух.

Принцип приоритета существа над формой подразумевает, что налоговый режим определяется исходя из фактических действий налогоплательщика.

При этом налоговая выгода – это фактически любое уменьшение налоговой обязанности.

В соответствие с  Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [3] (далее – ПП ВС №53), в налоговой выгоде может быть отказано, если:

во-первых, она получена вне связи с реальной деятельностью (п. 4);

во-вторых, для налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (п. 3); в этом случае объем прав и обязанностей определяется исходя из подлинного экономического содержания операции (п. 7).

В этом случае применяется налоговая деквалификация, т.е. анализируемые правоотношения аннулируются либо налоговая переквалификация, которая проходи в два этапа, аннулируется первоначальное правоотношение и затем исходя из сущностных признаков, присваивается новая квалификация.

В то же время, при наличии хозяйственной цели, налогоплательщик не может быть ограничен в способах ее достижения.

Принцип свободы договора предусматривает возможность заключать как поименованные договоры, так и не поименованные (п.1 ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации [4]).

А также использовать такие договоры, которые более всего отвечают деловой цели, а не увеличивают либо уменьшают количество налогов, которые впоследствии необходимо будет уплатить.

Т.о. принцип приоритета существа над формой и принцип деловой цели в совокупности означают, что налогоплательщик может заключить любой договор, либо более широко, может вести свою экономическую деятельность исходя из хозяйственной (экономической цели), а не налоговой выгоды, в тоже время налоговые органы, в случае, когда объективно суть правоотношений не соответствует форме выражения их вовне, могут их переквалифицировать.

С этим положением согласовывается и вывод КС РФ, в частности было установлено, что уголовная ответственность устанавливается «лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил» [1].

С 19.08.2017 применяется новая ст. 54.1 НК РФ, посвященная необоснованной налоговой выгоде.

Несмотря на то что в данной статье термин "необоснованная налоговая выгода" (далее - ННВ) не употребляется, она является логическим продолжением ПП ВС №53.

Для правильной квалификации выявленных нарушений налоговые органы должны давать ссылку на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ.

Такое мнение высказано в рекомендациях по применению положений ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ [5]).

Для того, чтобы законно применить вычеты и уменьшить налоговую базу, необходимо одновременное выполнение двух условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):

1. уменьшение налога (зачет, возврат) не является основной целью сделки;

2. обязательство по сделке (операции) исполнено контрагентом по договору или лицом, которому оно передано в силу закона или договора.

Также обязательно отсутствие обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, т.е. хозяйственная операция должна быть реальной.

Таким образом, отказать налогоплательщику в праве на уменьшение налоговой базы (налога) по п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговый орган может и по операциям, которые все же были, но при этом под сомнение ставится, что в них участвовал именно заявленный контрагент налогоплательщика или реальная деловая цель таких сделок. При этом ставится акцент на контрагенте первого уровня (или лице, которому переданы его обязанности).

При оспаривании цели делового характера налоговый орган должен будет доказать, что основной целью совершения сделки является уменьшение налогов: сделка не имеет разумной хозяйственной необходимости или является частью схемы, главная цель которой - уменьшить налоги (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@). Какие именно инструменты могут использоваться для доказывания, в Налоговом кодексе РФ не указано.

Полагаем, что проверяющие будут продолжать руководствоваться как ПП ВС №53, так и рекомендациями из многочисленных писем ФНС России.

Т.о. после вступления в силу ст. 54.1 принципы разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, наконец, получили закрепление на законодательном уровне.