POSITION OF THE OECD AND THE UN ON THE TAXATION OF INCOME OF INDIVIDUALS DEPENDING ON THEIR TAX RESIDENCE

Olga Popkova

Graduate student, Department of Tax Policy and Customs Tariff Regulation Financial University under the Government of the Russian Federation, Russia, Moscow

Аннотация. Статья посвящена актуальной теме в области налого­обложения – налоговому резидентству физических лиц. Именно принцип резидентства определяет экономическую связь между физическим лицом и государством.

В статье сравниваются позиции ООН и ОЭСР в отношении налогообложения доходов физических лиц в зависимости от их статуса налогового резидентства. Правила определения статуса налогового резидентства являются одними из ключевых вопросов в сфере налогообложения физических лиц.

Abstract. The article focuses on current topic in the field of taxation - tax residence of individuals. The principle of tax residence determines the economic relationship between individual and the state.

The article compares the positions of the UN and the OECD in relation to taxation of income of individuals depending on their tax residence status. The rules for determining the status of tax residence are one of the key issues in the field of taxation of individuals.

Ключевые слова: налоговый резидент; налогообложение физических лиц; принцип источника дохода; налоговый статус; взаимосогласительная процедура; соглашения об избежании двойного налогообложения.

Keywords: tax resident; taxation of individuals; principle of source of income; tax status; mutual agreement procedure; agreements on avoidance of double taxation.

Экономическая связь физического лица и государства определяется принципом местонахождения (резидентства), в соответствии с которым плательщики разделяются на лиц, имеющих местонахождение в конкрет­ном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих в нем постоянное местонахождения (нерезиденты).

Налоговые резиденты несут абсолютное налоговое обязательство перед государством собственного резидентства. Они должны уплачивать подоходный налог, с приобретенных доходов: как из источников страны собственного резидентства, так и с дохода, который был получен на тер­ритории другого государства.

Нерезиденты несут ограниченное налоговое обязательство. Они уплачивают государству налог лишь только в случае, если ими был получен доход на территории данного конкретного государства.

Это ключевое отличие дополняется и другими различиями. Конечно, нельзя избежать особенностей предоставления льгот, деклари­рования дохода, исчисления и уплаты налога.

В 1963 г. Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (далее – ОЭСР) была опубликована Модельная налоговая конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала. По мере становления внешнеэкономического сотрудничества госу­дарств – членов ОЭСР, МК ОЭСР улучшалась, редакции обновлялись: Модель 1977 г., ее редакция 1992 года. Последнее дополнение к МК ОЭСР датировано 2017 годом [3,25].

Согласно данным Организации Объединенных Наций: «Типовая модельная конвенция Организации Объединенных Наций (далее – МК ООН) была впервые опубликована в 1980 г. и последний раз обнов­лялась в 2017 г. Данная конвенция, в противоположность МК ОЭСР, отдаёт приоритет методу налоговых освобождений, которые использует страна резидентства экспортёров капитала» [1, 5].

Положения МК ОЭСР и МК ООН неоднократно анализировались зарубежными и отечественными авторами, в том числе и в сравнительно-правовом ключе. Представляется, что наиболее полный дополнительный материал в отношении текстов этих документов собран в официальных комментариях к ним. Последние выступают в качестве детализирован­ных разъяснений, а также содержат подробную информацию об истории развития основных институтов, категорий и понятий. Комментарии, подготовленные ОЭСР, отличаются от аналогичного по характеру доку­мента, разработанного ООН, прежде всего объемом и, как следствие, большей детализацией, а также охватом фактического и исторического материала.

Типовые налоговые конвенции ОЭСР и ООН, являясь итогом долголетней работы, сейчас относятся к более необходимым документам в области регулировки международного налогообложения. Не углубляясь детально в нюансы, можно обозначить основные отличия между ними, а также то, чем они схожи между собой.

Схожи данные документы тем, что в первую очередь они:

• разработаны в рамках международных организаций;
• представляют собой проект двустороннего налогового согла­шения;
• носят формат рекомендаций, предусматривающий возможность для договаривающихся сторон изменять их и включать в них иные положения;
• формулируют ключевые основы устранения двойного налого­обложения;
• стандартизируют категории, понятия, аспекты, которые находят применение в межгосударственных соглашениях и в национальном зако­нодательстве разных государств;
• сопровождаются постатейными разъяснениями, которые дают возможность конкретизировать сущность определений и область их при­менения;
• применяются в отношении резидентов договаривающихся сторон.

Основное базовое, т. е. заложенное при разработке, различие Типо­вых налоговых конвенций ОЭСР и ООН - направленность на различные основы обложения доходов и имущества, устанавливающая распре­деление прав договаривающихся государств на возможность облагать доходы физических лиц. Наблюдается разногласие между интересами экономически развитых стран, которые выступают поставщиками капитала и технологий, и развивающимися государствами, которые в большей степени являются реципиентами зарубежных инвестиций. МК ОЭСР отдает приоритет принципу резидентства, а в основе МК ООН лежит принцип места источника дохода. При этом доводы, приводимые в обоснование обеих позиций, хорошо обоснованы, что затрудняет поиск взаимовыгодных решений.

МК ОЭСР отдает приоритет глобальному принципу налого­обложения, что означает преимущественное право на обложение дохода в стране резидентства налогоплательщика. При этом страна - источник дохода должна ограничить свое право на взимание налога, освобождая от налогообложения на собственной территории обозначенные в соглашении доходы резидентов иной договаривающегося страны, либо устанавливая в их отношении специальную пониженную ставку (или ограничивая предельную величину налоговой базы).

МК ООН отдает приоритет принципу источника дохода, предпола­гающего преимущественное право на налогообложение в государствах, где этот доход формируется. Это обычно достигается методом систе­матизации большей части видов активности нерезидента на зарубежной фискальной территории.

К тому же расширение прав государства-источника также произ­водится через минимизацию ее обязанностей по понижению налоговых платежей на доходы нерезидентов (т. е. «пассивные доходы»).

Кроме того, очевидное и значительное различие современных текстов рассматриваемых документов происходит в связи с принятыми в рамках этих Организаций несовпадающими практиками доработки и совершенствования ранее утвержденных норм.

В соответствии с Комментарием к Модельной конвенции ОЭСР, значимость концепции резидентства разъясняется данным образом: «Концепция резидентства договаривающейся страны имеет значение в 3-х ситуациях: 1) при определении определенного круга лиц, к которым применяется МК ОЭСР, 2) при разрешении ситуаций двойного рези­дентства, которое приводит к возникновению двойного налогообложе­ния, и 3) при разрешении случаев появления двойного налогообложения, как результата налогообложения в государстве резидентства и стране источника» [2, 10].

В итоге, под термином «налоговый резидент» как правило пони­мается физическое лицо, которое в конкретном государстве полежит неограниченной налоговой обязанности. При этом концепция рези­дентства находит свое выражение в налоговых принципах каждого определенного государства, которые были установлены в виде соот­ветственных нормативных норм, которые существенно различаются.

Государства устанавливают в своих национальных правилах особен­ности налоговой привязки граждан к своим налоговым юрисдикциям при помощи определенных критериев.

Ввиду очень различающихся дефиниций и применений разных оснований для признания резидентства лицо быть может признано налоговым резидентом 2-ух и более стран.

Так появляется трудность двойного (неоднократного) резидентства, которую можно решить при условии наличия Соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СОИДН), а также при помощи особых правил (ст. 4 МК ОЭСР и ст. 4 МК ООН) и взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР и ст. 25 МК ООН).

На практике возникают следующие проблемы при определении налогового резидентства:

• доктринальные дебаты о позиции Комментариев к МК;
• в Комментариях к МК ОЭСР и МК ООН отсутствуют надлежащие элементы и руководящие принципы, которые исключали бы возможность использования внутреннего толкования.

Международное двойное налогообложение является препятствием для развития мирового рынка, и его устранение можно рассматривать как одну из целей законодательства разных стран. Относительно правила физического присутствия (например: присутствие в течении 183 дней), которое на первый взгляд кажется хорошим подходом, требует введения специальных правил по предотвращению уклонения, поскольку это может привести к возможности манипулировать налоговым рези­дентством отдельного лица, а с другой стороны, это кажется неудовле­творительным решением для очень мобильных работников и частных лиц [4, 238].

Таким образом, возможно решение проблемы двойного налогообло­жения, возникающего в результате конфликтов налогового резидентства, идея которого состоит в том, что необходимо сократить срок проведения взаимосогласительной процедуры в разумных пределах. Такое решение в своей простоте представляется наиболее подходящим решением для большинства стран, в которых применяется принцип резидентства.

Список литературы: