ПРОБЛЕМА ОПРЕДЕЛЕНИЯ СУБЪЕКТА НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

THE PROBLEM OF DETERMINING THE SUBJECT OF TAX OFFENSES

Larina Alexandra Valeryevna

Student, Department of Law, Moscow University of Finance and Law MFUA Kaliningrad Branch, Russia, Kaliningrad

Аннотация. В данной статье поднимаются вопросы проблемы определения субъекта налоговых правонарушений. В статье рассматриваются некоторые вопросы, касающиеся определения субъекта в разных отраслях права, характеристики и виды, противотечения в статьях Налогового кодекса. 

Abstract. This article raises the issue of determining the subject of tax offenses.

The article discusses some issues related to the definition of a subject in different branches of law, characteristics and types, and counter-currents in the articles of the Tax Code.

Ключевые слова: субъекты налоговых правонарушений, деликтоспособность, невменяемость, группы субъектов налоговых правонарушений, налоговый кодекс, административное право, уголовное право.

Keywords: subjects of tax offenses, delictibility, insanity, groups of subjects of tax offenses, tax code, administrative law, and criminal law.

Субъект налогового правонарушения

Субъект – в юриспруденции выработано свое собственное понятие субъекта, специфичное для конкретных задач юридической науки. Субъект – это не только юридическая, но также и философская категория.

В данной статье мы будем обращаться ко многим определениям общетеоретических разработках, так как определение «Субъект правонарушения» является межотраслевой категорией.

Для примера, понятие «налоговый агент» используется также в уголовном праве при описании составов преступлений, а не только в налоговом праве. Понятие «должностное лицо» использует как уголовное, так и административное право. Понятие «организации», «юридические лица» описываются в Гражданском кодексе Российской Федерации, и так далее.

Конечно, в каждой отрасли права и соответствующей юридической науке существуют свои особенности в определениях субъектов права, но все категории субъектов объединяют ряд общих характеристик и признаков.

Субъект получает необходимую информацию о правовых нормах в социуме, понимает и осознает их, формирует к ним определенное психическое отношение, которое затем находит свое отражение и выражение в его поведении: правомерном или противоправном.

При этом субъект должен обладать способностью осознавать психические процессы, социальные процессы. Субъект должен обладать свободной волей. Только волевые и осознанные действия могут характеризовать субъекта любого правонарушения, в том числе и налогового.

Таким образом, одной их характеристик субъекта налогового правонарушения становится значение наличия деликтосопосбности, способность лица нести юридическую ответственность за свои правонарушения в сфере налогообложения.

Налоговый кодекс дает ряд общих положений, касающихся характеристик субъекта налогового правонарушения.

В статье 107 «Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений» Налогового кодекса указывается, что «ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса».

Таким образом, законодатель указал две группы субъектов: физических лиц и юридических лиц. В пункте 2 указанной статьи он определил возраст, с которого наступает налоговая ответственность – «Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста».

В подпункте 2 пункта 1 статьи 109 «Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения» еще раз уделяется внимание на возрасте, с которого наступает налоговая ответственность, указывая в качестве одного из обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения следующее: «совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом не достигшем к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста.

Статья 21 Уголовного кодекса Российской Федерации содержит в себе определение «невменяемость». Налоговый кодекс такой статьи не содержит, но в нем предусмотрена статья 111 «Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения».

В качестве одного из обстоятельств законодатель называет «совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому (расчетному) периоду, в котором совершено налоговое правонарушение)». Из данного пункта статьи следует, что сам налогоплательщик должен предоставить соответствующие документы.

Но согласно п.6  статьи 108 Налогового кодекса «Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения», а именно «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».

Также в статья 1.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях указывается «Лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело. Лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, за исключением случаев, предусмотренных примечанием к настоящей статье».

Закон говорит об обязанности налоговых органов доказывать виновность, но умалчивает об обязанности доказывать невиновность субъекта.

Конституционный суд РФ в одном из своих определений указал на общеправовое значение презумпции невиновности, а также на обязанность компетентных органов доказывать не только виновность, но и невиновность субъекта.

Как разъяснено в Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-124075/11-90-514, в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Согласно правовой позиции КС РФ, отраженной в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Центрального округа от 23.12.2008 N А48-1847/08-2. Как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определениях от 18.06.2004 N 201-О, от 04.07.2002 N 202-О, суд при рассмотрении дел, связанных с привлечением налогоплательщиков к налоговой ответственности, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения им обязанности, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

На это указал ФАС Московского округа в Постановлении от 11.07.2012 N А40-124838/11-75-497.

Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 8551/08, в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ налоговый орган не вправе предпринимать действия по взысканию штрафов, начисленных за совершение налогового правонарушения, при наличии приговора суда общей юрисдикции о привлечении налогоплательщика к уголовной ответственности. Суд пришел к выводу, что, поскольку следственным органом из предъявленного обвинения была исключена часть доначисленной по результатам проверки недоимки, она не подлежала взысканию налоговым органом.

Исходя из предусмотренного законодательством принципа возложения бремени доказывания факта совершения налогового правонарушения и вины налогоплательщика на налоговый орган (пункт 6 статьи 108 НК РФ) последний в целях привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскания недоимки по налогам и соответствующих пеней обязан представить суду доказательства того, что предусмотренная налогоплательщиком организация хозяйственной деятельности нарушает нормы законодательства о налогах и сборах.

Подобная позиция отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 N Ф04-3537/2006(23525-А46-14).

Ни налоговое, ни административное законодательство не содержит положения, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности. Однако если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством.

Например, статьей 15.5 КоАП РФ устанавливается, что нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трехсот до пятисот рублей.

Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Из положений статьи 2.4, примечания к статье 15.3, статьи 15.5 КоАП РФ следует, что в статье 15.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность руководителя организации-налогоплательщика за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган, которое явилось следствием неисполнения либо ненадлежащим исполнением им своих служебных обязанностей.

Организация как юридическое лицо, а также налогоплательщики - физические лица и индивидуальные предприниматели за нарушение сроков подачи налоговой декларации несут ответственность в соответствии со статьей 119 НК РФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель за непредставление налоговой декларации может быть привлечен только к налоговой ответственности в соответствии со статьей 119 НК РФ.

В настоящее время уже образовалась, противоречащая Конституции РФ, Налоговому кодексу РФ, решениям Конституционного суда практика, согласно которой налогоплательщик сам представляет документы, доказывающие его невиновность и невозможность исполнить налоговую обязанность.

Законодатель в статье 111 Налогового кодекса попытался сформулировать критерии невменяемости, но как показывает судебная практика, что сделал это не совсем удачно. В данной статье указывается о «состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действия или руководить ими вследствие болезненного состояния».

Субъект либо осознает, либо не осознает характер совершаемых действий, но не выстраивает внутренний психологический отчет сам себе, а уж тем более не составляет его в письменной форме.

Кроме того, формула «не могло отдавать отчет» не согласуется с понятием умысла или неосторожности, даваемом в Налоговом кодексе.

В сравнении с Налоговым кодексом в Уголовном кодексе законодатель детально указал различные патологические психические состояния, а не ограничился формулировкой «вследствие болезненного состояния».

С позиции юридической техники более выверенной выглядит статья 2.8 «невменяемость» Кодекса об административных правонарушениях: «Не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики.».

В данной статье законодатель вполне корректно расписал как медицинские, так и юридические критерии невменяемости.

И рассмотренных различных определений невменяемости, сформулированных в указанных нами нормативных правовых актах, можно сделать вывод, что законодатель по-разному описывает юридический и медицинский критерии.

Между тем, мы имеем дело с одним и тем же определением, которое должно быть идентичным для отраслей права. Ввиду этого законодателю необходимо провести комплексные изменения, унифицировать определение в различных нормативных правовых актах.

На данном этапе мы предлагаем изменить статью 111 Налогового кодекса

Произведем анализ субъектов конкретных составов налоговых правонарушений. Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ выступают налогоплательщики, то есть физические и юридические лица. Аналогичный субъект и у состава, предусмотренного п. 1 ст. 119, а пункт 2 законодатель выделил в зависимости от особенностей субъекта, которым является управляющий товарищ финансового инвестиционного товарищества. Налогоплательщики, то есть физические и юридические лица, являются субъектами грубого нарушения правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ). Аналогичное можно отметить и о неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ).

Статья 122.1 НК РФ в качестве субъекта налогового правонарушения называет участника консолидированной группы налогоплательщиков, которым может выступать только юридическое лицо. В статье 126 НК РФ в качестве субъекта законодатель называет налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

В качестве налогоплательщика, плательщика сборов могут выступать как физические, так и юридические лица, а налоговым агентом по смыслу данной статьи только юридические лица.

Из самого названия статьи 126.1 («представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных настоящим Кодексом, содержащих недостоверные сведения) вытекает, что субъектом является только налоговый агент. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ) может быть совершено физическим лицом, юридическим лицом, в том числе и налоговым агентом.

Субъектами налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.2 - 129.6 НК РФ, выступают как физические, так и юридические лица. Во введении в качестве одной из задач мы указывали, что стремимся выявить общие признаки субъекта налоговых правонарушений.

Детальное изучение понятий «налогоплательщик», «юридическое лицо» и так далее не является предметом нашего исследования. В завершение статьи сделаем вывод. 1. Законодателю необходимо унифицировать характеристики невменяемости, даваемые в Налоговом кодексе РФ, Уголовном кодексе РФ, Кодексе об административных правонарушениях. Они не могут быть различными в отраслях права, относящихся к публично-правовому блоку.