ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИ ВЫБОРЕ КОНТРАГЕНТА: ПРОБЛЕМЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ, АНАЛИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

TAXPAYER DILIGENCE IN SELECTION OF A COUNTERPARTY: PROBLEMS OF ENFORCEMENT, ANALYSIS OF JUDICIAL PRACTICE

Sergey Soldatenkov

Master student of Moscow Finance and Law University MFUA, Russia, Moscow

Аннотация. В статье рассматриваются сложившиеся в судебной практике подходы к содержанию категории «должная осмотрительность» и ее пределам. Рассмотрены позиции налоговых органов и налогоплательщиков.

Abstract. The article reviews the established judicial approaches to the content of the "due diligence" category and its limits. The positions of tax authorities and taxpayers are considered.

Ключевые слова: налоги, налогоплательщики, судебная практика, налоговые правоотношения.

Keywords: taxes, taxpayers, judicial practice, tax legal relations.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно п. 10 Постановления пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом [4].

По мнению Д.В. Тютина, по данной логике налогоплательщик, проявивший должную осмотрительность при взаимодействии с контрагентом, имеет право на налоговую выгоду, но конкретные действия налогоплательщика в рамках этой должной осмотрительности неочевидны [5].  

Важно отметить, что ни в налоговом кодексе, ни в иных актах законодательства о налогах и сборах не содержится понятия «осмотрительность» и «осторожность», а также как не содержится конкретного перечня документов, которые необходимо истребовать налогоплательщику у контрагентов для подтверждения своей осмотрительности/добросовестности.

Таким образом, законодатель не установил четких границ, позволяющих ответить на вопрос: проявлена ли налогоплательщиком должная осмотрительность и осторожность при работе с контрагентом, или нет. Между тем, как показывает судебная практика рассмотрения споров о праве на вычет по НДС, это один из ключевых вопросов, подлежащих выяснению и доказыванию сторонами.

Так, согласно Письму ФНС России от 18.05.2018 № ЕД-4-2/9521@   критериев в виде количества и состава документов, определяющих достаточность документов для признания поведения налогоплательщика при заключении сделок осмотрительным, ни НК РФ, ни ГК РФ, ни подзаконные акты не содержат, границы проявления осмотрительности не определены [3].

Согласно Письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17 декабря 2014 г. № 03‑02‑07/1/65228 «О подтверждении добросовестности контрагента налогоплательщика»: «Налоговым кодексом Российской Федерации не определен конкретный перечень документов и действий, который необходимо запрашивать у контрагентов с целью подтверждения должной осмотрительности» [1].

Таким образом, в спорах о получении налогоплательщиком налоговой выгоды Заявитель должен доказать, что им была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, в противном случае, плательщик рискует получить отказ в признании оспариваемого решения налогового органа незаконным. В то же время, четких критериев проявления такой осмотрительности ни в законе, ни в подзаконных актах, ни в судебной практике не сформировано.

Анализ приведенной судебной практики по этому вопросу показывает, что о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента свидетельствует получение от т.н. «спорного» контрагента его учредительных документов.

Согласно ст. 52 ГК РФ, юридические лица, за исключением хозяйственных товариществ, действуют на основании уставов, которые утверждаются их учредителями (участниками). Хозяйственное товарищество, согласно указанной статье, действует на основании учредительного договора.

В указанном выше Письме ФНС России от 11.02.2010 г. № 3-7-07/84, со ссылкой на ст. 5 Федерального Закона от 29.07.2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой тайне», указано, что налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности [2].

Как правило, именно эти документы и представляются налогоплательщиком (и принимаются арбитражными судами) в качестве доказательства проявления должной осмотрительности и осторожности.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 12.03.2020 № Ф09-471/20 по делу № А50-13816/2019 суд пришел к выводу о доказанности должной осмотрительности плательщика, поскольку при заключении договоров налогоплательщик удостоверился в правоспособности контрагентов и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридического лица, контрагенты на момент совершения сделок были зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц, состояли на налоговом учете и отчитывались в налоговый орган. Соответственно, при заключении договоров, общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности спорных контрагентов и надлежащей государственной регистрации их в качестве юридического лица, контрагенты имели действующий расчетный счет, на официальном сайте Федеральной налоговой службы имелась о нем информация, отсутствовала информация о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ» [5].

В Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2021 № 20АП-6830/2021 по делу № А68-11545/2018 суд сформировал похожую позицию:

«По мнению налогового органа, ООО «Полипласт-Новомосковск» при заключении договоров с ООО ТПК «Урал» не проверило полномочия лиц, представляющих интересы общества, не затребовало каких-либо дополнительных доказательств, подтверждающих полномочия лиц на совершение сделок. При заключении договоров с указанным контрагентом заявитель не выяснил сведений о нем, его положении на хозяйственном рынке и о добросовестности как налогоплательщика. Суд области справедливо признал данные выводы налогового органа ошибочными, поскольку при заключении договоров подряда заявитель, проявляя должную осмотрительность, удостоверился в правоспособности ООО ТПК «Урал» и его надлежащей государственной регистрации в качестве юридического лица, получив копии заверенных контрагентом документов (получив сведения о государственной регистрации в качестве юридического лица, постановке на налоговый учет, сведения о лице, имеющем право действовать от имени организации без доверенности, копии учредительных документов, приказы о вступлении в должность руководителей, справки о состоянии расчетов по налогам и сборам, протоколы общего собрания учредителей)»[5].

Аналогичные выводы об осмотрительности содержатся и в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2014 № 17АП-15043/2014-АК по делу № А60-26152/2014 и ряде других судебных актов.

Фактически, вывод об осмотрительности сделан судами на основании самого факта регистрации юридического лица и отсутствии данных о его предстоящем исключении. В последние годы такой подход все менее популярен и редко встречается в судебной практике. Гораздо большее распространение имеет вторая позиция, а именно – сам факт регистрации и получение от спорного контрагента уставных документов вовсе не говорит о проявлении должной осмотрительности:

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2020 № 04АП-2412/2020 по делу № А19-18259/2019:

 «Доводы налогоплательщика о проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента путем запроса копий учредительных и регистрационных документов также правильно отклонен, поскольку информация о регистрации контрагента в качестве юридических лиц и постановке на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует его как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений».

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2021 № 13АП-24294/2021 по делу № А42-4989/2018:

«Сама по себе выписка из ЕГРЮЛ в отношении контрагента подтверждает лишь факт его государственной регистрации в качестве юридического лица, носит справочный характер, и не свидетельствует о благонадежности, добросовестности участника хозяйственных взаимоотношений, его деловой репутации на рынке услуг по осуществлению строительных работ».

Аналогичные выводы содержатся в ряде других судебных актов: Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2020 № 15АП-24106/2019 по делу № А53-24231/2019, Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2022 № 19АП-3393/2020 по делу № А35-9296/2018, Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2022 № 19АП-1561/2022 по делу № А08-8606/2021, Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2020 № 20АП-1676/2020 по делу № А54-6176/2018, Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2020 № 20АП-9052/2019 по делу № А54-5550/2018, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2015 г. по делу № А50-19279/2014, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2015 г. по делу № А03-12132/2014, Решение Арбитражного суда Владимирской области от 5 марта 2015 г. по делу № А11-9804/2014, Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2015 г. по делу № А72-5803/2014 и других [5].

Таким образом, назвать арбитражную практику по данному вопросу однозначной категорически нельзя.

При анализе взаимоотношений проверяемого налогоплательщика со «спорными» контрагентами учитываются обстоятельства заключения договоров между указанными лицами. Все установленные по делу обстоятельства и представленные в дело доказательства оцениваются судом в совокупности, по правилам ст. 71 АПК РФ. Таким образом, в каждом конкретном случае одни и те же доказательства по делу могут быть по-разному оценены судом. В связи с этим, представление налогоплательщиком всех учредительных документов контрагента не всегда признается арбитражными судами достаточным доказательством осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе «спорного» контрагента.

Ряд судебных актов содержит указание на необходимость истребования у контрагента дополнительных документов, без которых невозможно сделать вывод об осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагента. Довольно полно такие выводы изложены в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15.07.2020 № Ф06-62890/2020 по делу № А12-21405/2019:

«Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку его правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, но и личности лица, а также соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью. При заключении сделки общество должно не только затребовать учредительные документы и убедиться в личности лица, действующего от имени данного юридического лица, а также о наличии у него соответствующих полномочий. Само по себе заключение сделки с юридическим лицом, имеющим ИНН, банковский счет и адрес места нахождения, что может свидетельствовать о его регистрации в установленном законом порядке, не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды в виде налоговых вычетов либо признания расходов обоснованными, если в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом не осуществил проверку правоспособности данного юридического лица и полномочий его представителей, не удостоверился в достоверности представленных им или составленных с его участием документов» [5].

Таким образом, можно сделать вывод о том, что современная арбитражная практика оценки судами осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента является очень неоднозначной. Представление в качестве доказательств должной степени осмотрительности учредительных документов контрагента не всегда является достаточным доказательством осмотрительности налогоплательщика; в зависимости от конкретных обстоятельств дела, условий заключения налогоплательщиком конкретного договора, и иных обстоятельств, суды могут согласиться либо не огласиться с доводами налогоплательщика о проявлении им должной степени осмотрительности.

Анализ приведенных судебных актов позволяет сделать вывод о том, что учредительные документы контрагента, истребованные и приобщенные налогоплательщиком к материалам дела, являются необходимыми, но не всегда достаточными доказательствами добросовестности и осмотрительности налогоплательщика.

Более четко способы и пределы доказывания этих обстоятельств пока не определены, как и критерии их оценки, что порождает правовую неопределенность и нарушает единообразие судебной практики по данному вопросу.

В то же время нельзя не отметить, что вывод об осмотрительности плательщика является, скорее, вторичным по отношению к таким обстоятельствам как экономическая цель и реальность исполнения спорных сделок.

В приведенных примерах судебной практики суды соглашались с доводами плательщика об осмотрительности в тех случаях, когда у судов не возникало сомнений в реальном исполнении оспариваемых операций. С другой стороны, это не отменяет значимости исследуемого обстоятельства для разрешения споров о получении налоговой выгоды, в связи с чем видится необходимость более четкого определения пределов осмотрительности при выборе контрагента.